Реализация основных средств. Суммы восстановленной амортизационной премии можно учесть при определении остаточной стоимости

(Письмо ФНС РФ от 10.06.2009 г. № ШС-22-3/461@)

П. 9 cт. 258 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% – в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При этом суммы амортизационной премии, включенные в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абзацем 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Чиновники указывают, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Более того, по мнению Минфина РФ, пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится.

При реализации основного средства остаточная стоимость такого основного средства не должна включать в себя амортизационную премию (письма Минфина РФ от 30.04.2009 г. № 03-03-06/1/290, от 21.05.2009 г. № 03-03-06/1/336).

Однако п. 3 ст. 272 НК РФ приравнивает амортизационную премию к расходам на амортизацию.

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления, то есть являются составной частью признаваемой в качестве расхода амортизации.

Именно к такому разумному выводу пришла ФНС РФ в комментируемом письме.

Таким образом, указывают налоговики, при реализации в 2009 году основного средства, введенного в эксплуатацию не ранее 2008 года, доходы от его реализации уменьшаются на остаточную стоимость этого объекта, которая определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, которая включает в себя амортизационную премию.