Реконструкция арендованного помещения

Тематики: Бухгалтерский практикум

В арендуемом складе построено помещение для кладовщика. Затрачено кирпича на 30 000 рублей и прочих материалов на 10 000 рублей. Как все это отразить в бухгалтерском и налоговом учете?

Чтобы понять, как вести учет проведенных Вами работ, необходимо определиться, чем являются эти работы: ремонтом или реконструкцией.

В любом случае Вы провели улучшение арендованного имущества.

Улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми.

Отделимые улучшения можно отделить от объекта аренды (помещения) без ущерба для него.

Неотделимые улучшения невозможно отделить от объекта аренды без причинения ему вреда.

Перегородки, которые арендатор построил, являются стационарными, а не мобильными.

Они крепятся к полу и потолку, их, конечно, можно разобрать, но заново использовать уже не получится.

Минфин РФ в письме от 23.11.2006 г. № 03-03-04/1/794 при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» рекомендовал руководствоваться:

– Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. № 279 (далее – постановление № 279);

– Ведомственными строительными нормативами (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 г. № 312;

– письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Кроме названных Минфином РФ документов определение реконструкции приведено еще и в п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ: реконструкция – это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

В соответствии с Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) ремонт здания – это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания.

Реконструкция здания – это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения).

Главное назначение ремонтных работ заключается в том, чтобы поддерживать помещение (здание) не только в исправном, но и в том состоянии, в котором оно было изначально.

В Вашем случаем частично меняется назначение сооружения, происходит частичное изменение внешнего вида, изменение параметров помещений внутри склада установкой капитальных стен.

Весь этот комплекс работ удовлетворяет понятию «реконструкция», приведенному в специальных «строительных» документах.

Согласно ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В Вашей ситуации улучшения арендованного имущества являются неотделимыми.

В то же время в договоре аренды может быть указано, какие улучшения арендуемого помещения арендодатель признает неотделимыми.

А по мнению Минфина РФ, арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие – капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых основных средств, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д. (письмо от 16.10.2007 г. № 03-03-06/2/191).

Но в Вашем случае только стоимость материалов составляет 40 000 руб.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Таким образом, стоимостной предел в 20 000 рублей для признания имущества амортизируемым применяется и в отношении капитальных вложений в арендованное имущество.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Начисление амортизации по вышеуказанному амортизируемому имуществу начинается у арендатора (при применении как линейного, так и нелинейного метода начисления амортизации) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ и п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Амортизировать капвложения в форме неотделимых улучшений можно только в течение срока действия договора аренды.

По мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 21.01.2010 г. № 03-03-06/2/7, в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств.

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Если арендодатель возмещает арендатору только часть стоимости неотделимых улучшений, то по мнению Минфина, сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.

Оставшаяся невозмещенной стоимость произведенных работ может амортизироваться в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 06.11.2009 г. № 03-03-06/2/215).

При передаче арендодателю неотделимых улучшений (как на безвозмездной основе, так и в случае возмещения арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений) арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю и начислить НДС в бюджет, поскольку такая передача является реализацией результатов выполненных работ (п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо ФНС РФ от 19.04.2010 г. № ШС-37-3/11, письма Минфина РФ от 31.12.2009 г. № 03-07-11/341, от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282).

Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при создании неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора на общих основаниях в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ.

Если стоимость произведенных улучшений возмещается арендатору арендодателем, то в момент передачи арендодателю неотделимых улучшений у арендатора возникает доход (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом в расходы можно принять стоимость создания этих неотделимых улучшений (п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

П. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств.

Аналогично – в п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н: законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Поскольку налоговые органы настаивают на том, что арендатор должен учесть произведенные им неотделимые улучшения в составе основных средств (на счете 01) и включить их стоимость в налоговую базу по налогу на имущество, то мы не будем рассматривать иные существующие мнения по данному вопросу.

При условии возмещения арендодателем расходов арендатору, бухгалтерские записи у арендатора будут следующими:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60, 70, 10, 69 и т.п.

– произведены расходы на создание неотделимых улучшений арендованного имущества;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– учтен «входной» НДС по материалам, работам и т.п., использованным для создания неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– неотделимые улучшения арендованного имущества учтены в составе основных средств;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету «входной» НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

– ежемесячно в течение срока действия договора аренды – начислена амортизация по неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– отражен отложенный налоговый актив, возникающий в связи с тем, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не производится амортизация неотделимых улучшений, стоимость которых возмещает арендодатель, а расходы в виде стоимости создания неотделимых улучшений арендатор учтет только при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании договора аренды на основании п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

– неотделимые улучшения переданы арендодателю;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– списана остаточная стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– списана сумма начисленной по неотделимым улучшениям амортизации;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

– погашен ранее сформированный отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

– начислен НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений;

ДЕБЕТ 50, 51 КРЕДИТ 76

– получены денежные средства от арендодателя (возмещение стоимости неотделимых улучшений), либо

ДЕБЕТ 60 (либо 76, если расчеты с арендодателем по арендной плате ведутся с применением этого счета) КРЕДИТ 76

– стоимость неотделимых улучшений зачтена в счет арендной платы.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость переданных ему неотделимых улучшений, то в учете будет сделаны следующие записи (проводки при создании неотделимых улучшений – аналогичные приведенным выше).

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01

– неотделимые улучшения арендованного имущества переданы арендодателю;

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– списана сумма начисленной по неотделимым улучшениям амортизации;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68

– начислен НДС в бюджет (безвозмездная передача товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС приравнивается к их реализации).