Реорганизация в форме преобразования. Налоги и страховые взносы

(Письмо ФНС РФ от 02.07.2019 г. № СД-4-3/12868@)

В соответствии со ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в порядке, установленном данной статьей НК РФ.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Правопреемник при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).

П. 3 ст. 55 НК РФ установлено, что при прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Учитывая приведенные выше положения НК РФ, налоговые декларации по налогу на прибыль по реорганизованной организации (включая налоговые декларации по обособленным подразделениям) за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета правопреемника в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Налоговые декларации за последний налоговый период представляются организацией-правопреемником, если они не были представлены реорганизованной организацией до снятия ее с учета в установленном порядке.

Если преобразованной организацией не были представлены налоговые декларации за последний отчетный период, то данная обязанность также исполняется правопреемником путем представления их в налоговый орган по месту учета его в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Например, если запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ 18 августа, то по преобразованной организации должны быть составлены отдельные налоговые декларации за полугодие (с 1 января по 30 июня) и за последний налоговый период (в рассматриваемом случае – с 1 января до 18 августа).

Если окончание отчетного периода совпадает с датой окончания последнего налогового периода, то представляется налоговая декларация за последний налоговый период.

Порядок составления налоговых деклараций организацией-правопреемником (в том числе указание в Титульном листе ИНН и КПП, кода места представления декларации) изложен в п. 2.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@.

НК РФ не установлены специальные сроки представления реорганизуемыми организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний налоговый период деятельности реорганизуемой организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации должны быть представлены в налоговый орган, а налог уплачен не позднее установленных НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Следовательно, в результате реорганизации в форме преобразования возникает новая организация, в отношении которой применяются положения п. 6 ст. 286 и п. 5 ст. 287 НК РФ.

То есть вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала 5 млн рублей в месяц либо 15 млн рублей в квартал.

В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 287 НК РФ с учетом требований п. 6 ст. 286 НК РФ, а именно: организации, созданные после вступления в силу главы 25 НК РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

Налог на имущество организаций и земельный налог

В соответствии с п. 2 ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам — правопреемникам реорганизованного юридического лица.

На основании норм ст. 23 и 80 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке и в установленные сроки в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Учитывая положения ст. 50 НК РФ об исполнении обязанности по уплате налогов реорганизованной организации ее правопреемником, а также о неизменности сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником, правопреемник обязан представить налоговую отчетность по налогу на имущество организаций и земельному налогу и произвести соответствующую уплату налогов в случае, если реорганизованное лицо этого не сделает.

ФНС разъяснила, что налоговая декларация по налогу на имущество организаций за последний налоговый период должна быть представлена правопреемником за реорганизованное лицо не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ).

П. 3 ст. 398 НК РФ установлено, что налоговые декларации по земельному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками-организациями в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 397 НК РФ).

Порядки заполнения налоговых деклараций по налогу на имущество организаций и земельному налогу при представлении в налоговый орган по месту учета правопреемника установлены п. 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденного приказом ФНС РФ от 31.03.2017 г. № ММВ-7-21/271@, и п. 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации по земельному налогу, утвержденного приказом ФНС РФ от 10.05.2017 г. № ММВ-7-21/347@.

При представлении в налоговый орган по месту учета правопреемника декларации за последний налоговый период за реорганизованное лицо в верхней части Титульного листа указываются ИНН и КПП правопреемника, в поле «Налогоплательщик» указывается наименование реорганизованного лица, поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» заполняется на основании ИНН и КПП, которые были присвоены реорганизованному лицу налоговым органом по месту его нахождения.

Страховые взносы

Согласно п. 3 ст. 431 НК РФ страховые взносы уплачиваются плательщиками в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца.

При этом ст. 45 НК РФ установлено, что плательщик страховых взносов вправе исполнить обязанность по уплате страховых взносов досрочно.

В связи с этим реорганизованное юридическое лицо вправе уплатить страховые взносы ранее установленного срока, до момента государственной регистрации прекращения деятельности путем реорганизации в форме преобразования.

В соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ при прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для такой организации является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.

Реорганизованная в порядке преобразования организация представляет в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам за отчетные периоды с 1 января календарного года до дня завершения реорганизации.

ФНС отметила, что НК РФ не содержит норм, устанавливающих иные сроки уплаты страховых взносов и представления в налоговые органы расчетов по страховым взносам за последний расчетный период при реорганизации плательщика страховых взносов.

Исходя из положений п. 9 и 11 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате страховых взносов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Таким образом, вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты страховых взносов за те расчетные (отчетные) периоды, обязанность по уплате страховых взносов за которые не исполнена реорганизованным юридическим лицом до завершения реорганизации.

При этом реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов правопреемником этого юридического лица.

В соответствии с п. 7 ст. 431 НК РФ плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в налоговый орган по месту нахождения организации.

При исполнении возложенных ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате страховых взносов правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для плательщиков страховых взносов, в том числе по представлению расчетов по страховым взносам.

Следовательно, в случае непредставления реорганизованным юридическим лицом расчета по страховым взносам за последний расчетный (отчетный) период своей деятельности представить указанный расчет за нее обязан правопреемник в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в течение которого произведена реорганизация.

Форма расчета по страховым взносам, порядок его заполнения, а также формат представления расчета по страховым взносам в электронной форме утверждены приказом ФНС РФ от 10.10.2016 г. № ММВ-7-11/551@.

В соответствии с п. 2.22 Порядка заполнения расчета по страховым взносам в Титульном листе расчета по страховым взносам:

– в полях «ИНН» и «КПП» указываются ИНН и КПП правопреемника;

– в поле «По месту нахождения (учета) (код)» указывается код 217 (по месту нахождения российской организации);

– в поле «Наименование организации, обособленного подразделения/фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, главы крестьянского (фермерского) хозяйства, физического лица» указывается наименование реорганизованного лица;

– в поле «Форма реорганизации (ликвидация) (код) указывается код «1» (преобразование);

– в поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» указываются соответственно ИНН и КПП реорганизованной организации.

В разделе 1 расчетов указывается код ОКТМО муниципального образования, межселенной территории, населенного пункта, входящего в состав муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация.

Дополнительно отметим, что, по мнению чиновников, при определении базы для исчисления страховых взносов вновь возникшая организация не вправе учитывать выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников в реорганизованной организации (письма Минфина РФ от 30.10.2018 г. № 03-15-06/77801, ФНС РФ ОТ 17.10.2018 г. № БС-4-11/20291@).