Реорганизация в форме присоединения. Учет расходов у правопреемника, применяющего УСН
(Письмо Минфина РФ от 07.06.2010 г. № 03-11-06/2/90)
Минфин РФ рассмотрел ситуацию, при которой в результате реорганизации к налогоплательщику, применяющему УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», было присоединено юридическое лицо, находящееся на общей системе налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
А в соответствии с п. 3 ст. 251 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Следовательно, остаточная стоимость основных средств, перешедших к налогоплательщику-правопреемнику на УСН в результате присоединения к нему другой организации, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы.
А можно ли остаточную стоимость перешедших в результате присоединения основных средств учесть в составе расходов?
Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении налоговой базы уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
П. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
По мнению Минфина, в связи с тем, что основные средства перешли к налогоплательщику в результате реорганизации в форме присоединения (то есть фактической оплаты указанных основных средств произведено не было), то налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать расходы на приобретение указанных основных средств.
Аналогичное мнение было высказано и в письме Минфина РФ от 13.04.2007 г. № 03-11-02/107.
То есть логика чиновников проста и понятна: раз не было оплаты, значит не было и факта приобретения основных средств.
К сожалению, формально такой вывод следует из анализа норм главы 26.2 НК РФ.
Заметим, что в отношении налогоплательщиков налога на прибыль организаций законодатели более лояльны, чем в отношении спецрежимников.
Так, согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ остаточная стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации, признается расходами вновь созданных и реорганизованных организаций.
Велик соблазн распространить эту норму и на налогоплательщиков на «упрощенке».
Ведь в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, перечисленные в данной статье, принимаются при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Однако статья-то та же, да пункты разные.
Поэтому «упрощенцы» не могут воспользоваться положением п. 2.1 ст. 252 НК РФ, так как на этот пункт нет прямой отсылки в главе 26.2 НК РФ.
В этом плане большой интерес вызывает постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 г. № 3371/09.
Хотя суд рассматривал ситуацию с налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога, для нас решение суда также показательно, поскольку и при УСН, и при ЕСХН применяется кассовый метод учета доходов и расходов и одинаковы правила учета расходов на приобретение основных средств.
Налоговые органы и суды первой инстанции исходили из того, что ст. 346.5 НК РФ, устанавливающая порядок определения доходов и расходов при определении объекта обложения единым сельскохозяйственным налогом, не предполагает возможности учесть расходы в виде стоимости имущества, полученного налогоплательщиком при его реорганизации, поскольку в таком случае, по мнению судов, вновь созданное в результате реорганизации юридическое лицо не понесло реальных расходов на приобретение основных средств.
При рассмотрении данного дела суды посчитали невозможным применить по аналогии положения главы 25 НК РФ, согласно которым организации, созданные в результате реорганизации, вправе учитывать при расчете амортизации стоимость основных средств, полученных при реорганизации.
Однако ВАС РФ считает иначе.
Исследовав нормы главы 26.1 НК РФ, Высший Арбитражный Суд указал, что плательщики единого сельскохозяйственного налога имеют право на уменьшение налогооблагаемой базы на расходы по основным средствам.
Поскольку все права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к его правопреемникам, сохраняясь в неизменном виде, может измениться лишь субъект, реализующий права и исполняющий соответствующие обязанности после реорганизации.
Таким образом, реорганизация юридического лица не меняет юридического основания амортизации принадлежащего ему имущества и не лишает его права завершить амортизацию ранее приобретенного имущества, в том числе и путем отнесения в состав расходов стоимости имущества в порядке, установленном ст. 346.5 НК РФ.
Повторим, что хотя данное постановление ВАС РФ принято в отношении налогоплательщика ЕСХН, в связи со схожестью двух спецрежимов налогоплательщики налога при УСН имеют большие шансы в случае спора с налоговиками выиграть дело в суде.
И еще один вопрос рассмотрело финансовое ведомство в комментируемом письме.
К налогоплательщику налога при УСН в результате реорганизации перешли обязательства присоединенной компании по погашению займов.
Минфин правомерно указал, что в связи с тем что при реорганизации, проводимой в форме присоединения юридического лица к другому юридическому лицу, к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица, то организация, применяющая УСН, вправе учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, расходы, направленные на погашение займов, обязательства по которым перешли к ней после реорганизации (присоединения).
Напомним, что налогоплательщик вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (п.п. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.