Резерв сомнительных долгов

Как правильно создать резерв по сомнительным долгам за выполненные работы?

П. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, установлено, что в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация создает резервы сомнительных долгов.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не только не погашена, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

То есть если срок погашения задолженности еще не наступил, но Вы по каким-то признакам (должник не выходит на связь и т.п.) полагаете, что долг так и не будет погашен (это и есть высокая степень вероятности), Вы обязаны создать резерв сомнительных долгов по такой задолженности.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В письме от 27.01.2012 г. № 07-02-18/01 Минфин РФ разъяснил, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности.

Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какойто конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Обязанности проводить инвентаризацию дебиторской задолженности организации непосредственно перед созданием резерва сомнительных долгов не установлено.

Однако в случаях проведения обязательной инвентаризации (например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) инвентаризации подлежат и резервы сомнительных долгов.

При формировании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС.

Резерв формируется на отчетную дату (письма Минфина РФ от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517, от 29.01.2009 г. № 07-02-18/01).

Инструкцией по применению Плана счетов… установлено, что для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При создании резерва делается запись:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, в том числе резервы по сомнительным долгам, признаются прочими расходами.

Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н).

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

То есть изменение оценочного значения (величины резерва по сомнительным долгам) влияет на величину актива – дебиторской задолженности.

Предположим, должник, по задолженности которого был сформирован резерв сомнительных долгов, оплатил часть долга.

Изменение оценочного значения в сумме резерва по сомнительным долгам:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (76).

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета… если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Восстановление неизрасходованных сумм резерва:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы».

В то же время Инструкцией по применению Плана счетов… предусмотрено, что присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

А п. 2 ПБУ 21/2008 установлено, что изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

– периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

– периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).

В п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации прямо указано, что при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Поэтому уменьшение и списание резерва осуществляется по правилам п. 4 ПБУ 21/2008.

Налоговый учет

Порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли установлен ст. 266 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета организация вправе (но не обязана) создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Если в бухгалтерском учете сомнительной признается любая дебиторская задолженность, то в налоговом учете есть ограничения.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая только в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Кроме того, чтобы признать такую задолженность сомнительной, необходимо выполнение следующих условий:

– задолженность не погашена в сроки, установленные договором;

– задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Не признается сомнительной задолженность:

– по перечисленной предоплате в случае если товары не отгружены, услуги не оказаны, работы не выполнены;

– по приобретенным имущественным правам (правам требования);

– по штрафным санкциям;

– по невыплаченным процентам (за исключением банков).

Такие разъяснения приводит Минфин РФ в письмах от 23.10.2012 г. № 03-03-06/1/562, от 08.12.2011 г. № 03-03-06/1/816, от 04.02.2011 г. № 03-03-06/1/70).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (3 года), а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

– невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, то на последнее число отчетного (налогового) периода следует провести инвентаризацию.

По результатам инвентаризации определяется сумма резерва по сомнительным долгам.

Сумма резерва исчисляется в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Обратите внимание!

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Использование резерва также ограничено – только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Так же, как и в бухгалтерском учете, при формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС (письмо Минфина РФ от 03.08.2010 г. № 03-03-06/1/517).

Чиновников в этом вопросе поддерживают и суды (постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2011 г. № Ф09-8115/11).

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, считаются убытками, приравниваемыми к внереализационным расходам.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Минфин РФ в письме от 22.03.2010 г. № 03-03-06/1/165 разъяснил, что если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, ограничение величины резерва в 10% от выручки распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Организация, создав резерв, может вообще его не использовать (допустим, истек срок исковой давности).

По мнению Минфина РФ, в случае если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь создаваемого резерва (не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода) должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ (письмо от 14.02.2011 г. № 03-03-06/1/97).