Счета-фактуры с дефектом. Трудности исправления

Тематики: НДС

По мнению налоговой инспекции, исправленные счета-фактуры нужно регистрировать в книге покупок и применять налоговый вычет в том налоговом периоде, в котором получен исправленный документ.

Мы считаем, что Налоговый кодекс не содержит указаний о том, что налоговый период для вычета устанавливается налогоплательщиком по дате внесения исправлений в счета-фактуры.

Кроме того, по нашему мнению, Налоговый кодекс не ограничивает право налогоплательщика на самостоятельное устранение дефектов в оформлении счетов-фактур и не устанавливает порядок исправления счетов-фактур.

Мы полагаем, что устранение дефектов в оформлении может осуществляться как путем внесения изменений в первоначальные счета-фактуры, так и путем выписки новых счетов-фактур с теми же датами и номерами, но новым содержанием граф, в которых указывается количество, наименование, цена, стоимость.

Просим подтвердить правильность наших выводов.

Налоговые вычеты по НДС по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные пунктами 13 и 14, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, предусмотрено, что счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Таким образом, счет-фактура может являться основанием для принятия указанных в нем сумм НДС к вычету (и, соответственно, регистрироваться в книге покупок) только тогда, когда в нем будут верно указаны все вышеперечисленные реквизиты.

До этого момента регистрировать счет-фактуру в книге покупок и принимать к вычету НДС по такому счету-фактуре нельзя.

То есть если какой-либо из данных реквизитов указан в счете-фактуре неверно, то регистрировать счет-фактуру в книге покупок и принимать к вычету НДС нельзя до момента исправления неверных реквизитов.

На это неоднократно указывали налоговики (см., например, письмо ФНС РФ от 06.09.2006 г. № ММ-6-03/1896@).

С того момента, как в счет-фактуру будут внесены исправления, он станет полноценным документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету, и его можно будет зарегистрировать в книге покупок.

В НК РФ действительно прямо не говорится о том, что вычет по НДС производится в том налоговом периоде, в котором в счет-фактуру внесены исправления.

Строго говоря, НК РФ вообще не определяет четко, в каком именно налоговом периоде должны по общему правилу производиться вычеты НДС (конкретный момент (дата), когда должен быть произведен вычет, указан только для отдельных случаев – например, для вычетов НДС в отношении экспортных операций).

Однако ст. 172 НК РФ устанавливает порядок применения налоговых вычетов по НДС, согласно которому вычет НДС производится на основании надлежащим образом оформленных счетов-фактур, а ст. 169 НК РФ определяет требования к оформлению счетов-фактур.

Из совокупности этих норм следует, что вычет НДС может быть произведен не ранее того налогового периода, в котором у налогоплательщика будет в наличии правильно оформленный счет-фактура.

Это подтверждает и порядок внесения изменений в книгу покупок, предусмотренный п. 7 Правил ведения…, согласно которому при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

А вот регистрация исправленного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок не предусмотрена – зарегистрировать исправленный счет-фактуру можно только в книге покупок за текущий налоговый период.

Хотя арбитражные суды часто не соглашаются с этой логикой, указывая, что суммы налоговых вычетов по НДС подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены основные условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование), а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

На этом основании судьи отклоняют доводы налоговиков о том, что налоговые вычеты по исправленным счетам-фактурам могут быть применены лишь в том налоговом периоде, когда счета-фактуры были исправлены (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19.02.2007 г. № Ф09-805/07-С2, от 21.11.2007 г. № Ф09-9596/07-С2, от 08.08.2007 г. № Ф09-6164/07-С2, от 23.01.2008 г. № Ф09-11405/07-С2).

Однако имеются также судебные решения, подтверждающие, что при неправильном оформлении продавцами счетов-фактур налогоплательщик может предъявить к вычету указанный в таких счетах-фактурах НДС (при соблюдении иных условий реализации права на налоговые вычеты) только после получения от поставщика исправленного счета-фактуры (см. постановления ФАС Уральского округа от 26.02.2007 г. № Ф09-860/07-С2, ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 г. № А66-5483/2006).

Таких судебных решений значительно меньше, чем тех, в которых судьи поддерживают налогоплательщиков.

Тем не менее риск проиграть подобный спор все же существует.

Если Вы уверены, что сможете отстоять свою позицию в суде, то Вы можете ставить к вычету НДС, указанный в исправленных счетах-фактурах, не в периоде их (счетов-фактур) исправления, а в том налоговом периоде, когда эти счета-фактуры были изначально получены.

Но, повторим, на наш взгляд, такой порядок применения налоговых вычетов противоречит п. 2 ст. 169 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ (данные нормы процитированы в начале публикации).

Теперь выясним, кто и как должен устранять недостатки в оформлении счетов-фактур.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактуру должен составлять продавец товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 29 Правил ведения… не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, Правила ведения… предусматривают, что исправлять счета-фактуры может только продавец.

Однако иногда, когда речь идет о внесении в счет-фактуру недостающего реквизита (например, номера платежно-расчетного документа, по которому была перечислена предоплата за товар), бухгалтерам продавца и покупателя на практике проще вписать недостающие данные от руки, каждому самостоятельно.

Заверять такие «добавки» печатью и подписью продавца не придется. Счет-фактура в данном случае будет считаться не исправленным, а заполненным комбинированным способом (частично с помощью компьютера, частично от руки), а такие счета-фактуры разрешено регистрировать в книге покупок (п. 14 Правил…).

Правомерность налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, заполненных комбинированным способом, подтверждает Минфин РФ (см. письмо от 08.12.2004 г. № 03-04-11/217) и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2006 г. № А19-13469/06-33-Ф02-6821/06-С1, ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 г. по делу № А65-15015/06, ФАС Московского округа от 15.11.2006 г., 17.11.2006 г. № КА-А40/11165-06, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2007 г. № Ф08-6612/2007-2451А, ФАС Центрального округа от 09.08.2007 г. по делу № А48-4557/06-6).

Естественно, что налоговики вряд ли будут уточнять, когда и кем был вписан недостающий реквизит, и поэтому налогоплательщику не придется откладывать вычет по НДС на более поздние налоговые периоды.

Еще одна «маленькая хитрость», применяемая в случаях, когда нужно исправить ошибку в счете-фактуре, – договариваться с продавцом о внесении исправлений с указанием не действительной даты внесения исправления, а более ранней даты (приходящейся на тот же налоговый период, в котором был получен счет-фактура).

При таком способе покупателю не придется оформлять дополнительные листы в книге покупок и переносить вычет на более позднее время (а значит, не нужно будет сдавать уточненную декларацию и уплачивать пени).

Конечно, хитрить таким образом можно только в том случае, если дефекты в оформлении счетов-фактур Вы обнаружили сами.

Если же на недочеты Вам указали налоговики, то исправлять ошибки и править книгу покупок Вам придется в общеустановленном порядке.

Что касается устранения дефектов оформления счетов-фактур путем замены первоначальных счетов-фактур (с ошибками) на новые (с теми же датами и номерами), то чиновникам такая замена счетов-фактур не по душе.

В письме от 08.12.2004 г. № 03-04-11/217 Минфин указывал, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается.

Поэтому принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), по мнению чиновников, неправомерно.

Однако НК РФ не содержит запрета на замену неправильных счетов-фактур на правильные.

Арбитражная практика по данному вопросу противоречива, есть решения в пользу как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

ФАС нашего, Уральского округа считает, что налоговое законодательство не содержит запрета на замену неправильно оформленного счета-фактуры на оформленный в надлежащем порядке и отвергают доводы налоговиков, полагающих неправомерным принятие судом в качестве доказательств счетов-фактур, измененных не путем внесения дополнительных сведений или исправлений, заверенных поставщиком, а путем замены ранее выданных счетов-фактур новыми, содержащими реквизиты (даты и номера), принадлежавшие ранее выданным счетам-фактурам (см., например, постановления от 23.01.2008 г. № Ф09-11405/07-С2, от 16.01.2008 г. № Ф09-11118/07-С2, от 14.01.2008 г. № Ф09-11071/07-С2, от 14.01.2008 г. № Ф09-11019/07-С2, от 10.01.2008 г. № Ф09-10865/07-С2, от 24.12.2007 г. № Ф09-10718/07-С2).

Тем не менее многочисленность судебной практики по данному вопросу свидетельствует о том, что проверяющие с упорством, достойным лучшего применения, возражают против замены неправильных счетов-фактур на правильные.

Поэтому если в Ваши планы не входит судебное разбирательство, устранять дефекты в оформлении счетов-фактур следует путем внесения в них исправлений.