Сдача имущества в аренду. Предприниматель или физическое лицо

Тематики: Особенности налогообложения в конкретных хозяйственных ситуациях, Хозяйственная деятельность

Гражданин РФ владеет на праве собственности коммерческой недвижимостью и хочет сдавать его в аренду организациям.

В каких случаях это допустимо сделать от имени физического лица, а в каких случаях только от имени индивидуального предпринимателя? Каковы налоговые риски по этим двум вариантам? Вариант сдачи от имени физлица может быть признан незаконным предпринимательством по УК РФ?

Сравните, пожалуйста, вариант ИП на разных налоговых режимах и физлица (если он допустим) при альтернативных предположениях, что первоначальные инвестиции (покупка/реконструкция) были сделаны от ИП либо от физлица? В каком случае возникает налог на имущество?

Согласно положениям п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, закон связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок.

Как отмечают контролирующие органы, самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания гражданина предпринимателем недостаточно.

В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность должна осуществляться самостоятельно, на свой риск, и быть направленной на систематическое получение прибыли.

В письме от 08.02.2013 г. № ЕД-3-3/412@ ФНС РФ разъяснила, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:

– изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;

– хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;

– взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;

– устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск.

Предпринимательский риск гражданина заключается в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным.

П. 2 ст. 11 НК РФ определено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Вместе с тем, учитывая, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица по сдаче в аренду собственного имущества возможно только при наличии полной и всесторонней информации обо всех обстоятельствах его деятельности.

Указанная информация может быть получена налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

При выявлении объективных признаков предпринимательской деятельности в деятельности налогоплательщика по сдаче в аренду собственного имущества налоговый орган вправе будет пересчитать его налоговые обязательства.

Учитывая изложенное, если у налогоплательщика имеются достаточные основания считать, что в его деятельности вышеуказанные признаки предпринимательской деятельности отсутствуют, то с доходов от сдачи в аренду собственного недвижимого имущества физическое лицо должно уплачивать налог на доходы физического лица в общеустановленном главой 23 НК РФ порядке.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, получающие доход от сдачи в аренду недвижимого имущества, уплачивают налог на доходы физических лиц в установленном порядке в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Указанные лица представляют в налоговый орган налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 229 НК РФ.

Согласно п.п. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

При получении физическим лицом (не являющимся индивидуальным предпринимателем) доходов от сдачи в аренду объекта юридическому лицу либо индивидуальному предпринимателю (частному нотариусу, адвокату) следует учитывать, что такие арендаторы по отношению к физическому лицу — арендодателю являются налоговыми агентами, в обязанность которых согласно положениям ст. 24 НК РФ входят исчисление, удержание и уплата в соответствующий бюджет сумм налога, а также представление в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц.

В этом случае физические лица, получившие от сдачи в аренду имущества доходы, с которых налоговым агентом была удержана сумма налога, обязанности по представлению налоговой декларации не имеют.

Согласно п. 1 ст. 1 Закона РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица — собственники имущества, являющегося объектом налогообложения.

В силу ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе передавать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом, оставаясь собственником.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Таким образом, передача собственником имущества в аренду другому лицу не влечет перехода права собственности на это имущество.

В связи с этим налогоплательщиком налога на имущество физических лиц является собственник недвижимого имущества, в том числе и в случае передачи этого имущества иному лицу (физическому или юридическому) по договору безвозмездного пользования.

Это подтверждает и Минфин РФ в письме от 09.07.2012 г. № 03-05-06-01/35.

Минфин РФ считает, что при наличии достаточных оснований считать, что вышеуказанные признаки предпринимательской деятельности имеются в наличии, физическое лицо обязано зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица.

В этом случае при регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с указанием соответствующего вида деятельности доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, будут подлежать налогообложению как доходы, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности.

При отсутствии вышеуказанных признаков физическое лицо имеет право заключить договор о сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (письмо от 28.12.2012 г. № 03-04-05/10-1454).

Таким образом, если помещение изначально приобретено физлицом для целей предпринимательской деятельности, ему будет трудно доказать налоговикам, что деятельность по сдаче помещения в аренду не является предпринимательской.

Если гражданин зарегистрируется в качестве индивидуального предпринимателя, то сдавая помещение в аренду уже в статусе индивидуального предпринимателя, он будет уплачивать НДФЛ также по ставке 13%.

Но при этом налогооблагаемая база будет меньше, чем если бы он сдавал помещение в аренду просто как физическое лицо.

Ведь будучи предпринимателем, он может в составе профессиональных налоговых вычетов учесть расходы на содержание сдаваемого в аренду помещения, тем самым уменьшив сумму НДФЛ к уплате (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

В письме от 29.12.2006 г. № 03-05-01-05/290 Минфин РФ указал, что ГК РФ предусматривает самостоятельное правовое регулирование договоров аренды и договоров возмездного оказания услуг.

Специальных норм, относящих договоры аренды к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в главе 23 НК РФ также не имеется.

Таким образом, профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц (не предпринимателей), полученных от сдачи в субаренду помещения, не применяются.

ФНС РФ рассуждает аналогично, подчеркивая при этом, что доход, полученный физическим лицом — арендодателем в виде арендной платы (включая оплату коммунальных платежей), является объектом налогообложения НДФЛ.

Профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученных от сдачи в аренду помещения, не применяются (письмо от 13.10.2011 г. № ЕД-3-3/3378@).

Раньше налоговики указывали, что если согласно условиям договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату включены, т.е. когда такие расходы производит за свой счет арендодатель, то налоговая база по НДФЛ в части доходов, полученных им от арендатора в виде арендных платежей, в сумме которых согласно условиям договора аренды учтены указанные затраты арендодателя, уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги (письмо ФНС РФ от 02.10.2008 г. № 3-5-04/564@).

Однако, как видно из последних писем, позиция контролирующих органов изменилась.

На своем официальном сайте в 2013 году ФНС РФ также сообщила, что положения о профессиональном налоговом вычете не распространяются на случаи получения физическим лицом доходов от сдачи имущества в аренду, поскольку собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества независимо от того, используется оно самим владельцем или сдается в аренду.

При этом расходы по уплате коммунальных платежей не связаны с профессиональной деятельностью, а содержание имущества, в том числе уплата коммунальных платежей, является обязанностью собственника.

Таким образом, профессиональные налоговые вычеты в отношении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученных от сдачи в аренду помещения, не применяются.

Если контролирующие органы обнаружат и докажут признаки предпринимательской деятельности в действиях физического лица, то физическое лицо может быть подвержено административному штрафу в размере от 500 до 2 000 рублей за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 14.1 КоАП РФ).

Также ведение деятельности индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 рублей (п. 2 ст. 116 НК РФ).

Кроме того, такая деятельность может быть признана незаконным предпринимательством.

Согласно ст. 171 Уголовного кодекса РФ осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или без лицензии в случаях, когда такая лицензия обязательна, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок до 480 часов, либо арестом на срок до шести месяцев.

При этом крупным размером, крупным ущербом, доходом признаются стоимость, ущерб, доход в сумме, превышающей 1 500 000 рублей (ст. 169 УК РФ).

В отношении деятельности индивидуального предпринимателя по сдаче в аренду недвижимого имущества предприниматель может применить общий режим налогообложения (НДФЛ) или упрощенную систему налогообложения.

Также в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, может применяться патентная система налогообложения (п.п. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).

При применении УСН и ПСН индивидуальный предприниматель освобождается от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ, п.п. 2 п. 10 ст. 346.43 НК РФ).

При применении общей системы налогообложения индивидуальный предприниматель не освобождается от обязанностей налогоплательщика налога на имущество физических лиц.