Свежий номер: № 30 (30) – Октябрь 2020

Цена в валюте, расчеты в рублях. Учитываем разницы

Статья в журнале: №36 (796) — Сентябрь 2007 , опубликовано 12.09.2007

В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Поскольку на территории Российской Федерации расчеты проводятся только в валюте РФ – рублях, цену, установленную в договорах с российскими партнерами в условных единицах, следует пересчитывать в рубли.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В учете продавца и покупателя при некоторых условиях могут возникнуть разницы между рублевой оценкой товара (работы, услуги) на дату оплаты и на дату отгрузки (оприходования) этого товара (работы, услуги).

В налоговом учете такие разницы именуются суммовыми.

Суммовыми же они назывались до 2007 года и в бухгалтерском учете.

Однако в связи с принятием ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н, такие разницы с 2007 года в бухгалтерском учете называются курсовыми.

Суммовые (в бухучете – курсовые) разницы при установлении в договоре с российским партнером цены в у.е. или в иностранной валюте возникают только при одновременном выполнении следующих условий:

1. Момент перехода права собственности на товары, работы, услуги (момент, когда продавец отгрузил, а покупатель принял к учету товары, работы, услуги) предшествует моменту оплаты этих товаров (работ, услуг) покупателем.

2. Пересчет цены договора в рубли производится по курсу иностранной валюты (у.е.), действующему на дату оплаты товаров (работ, услуг).

Суммовые (курсовые) разницы не возникнутпри выполнении вышеперечисленных условий, если оплата и принятие товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету произошли в один день или если курс иностранной валюты (у.е.) в день принятия товаров (работ, услуг) к учету и в день оплаты одинаков.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В ПБУ 3/2006 прямо не сказано, что оно применяется в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных единицах.

Однако определение, например, цены товара в у.е., если при этом условная единица привязана к какой-либо валюте, по сути, есть ни что иное, как определение цены товара в зависимости от курса иностранной валюты.

Поэтому, с учетом требования приоритета экономического содержания над формой, правила нового ПБУ 3/2006 должны применяться и в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных единицах.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, либо, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов для составления бухгалтерской отчетности принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

После принятия их к бухгалтерскому учету пересчет стоимости таких активов в связи с изменением курса не производится.

А вот пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Отметим, что если ранее (до 2007 г.) суммовые разницы, возникающие вследствие расчетов в рублях по договорам с российскими партнерами, заключенным в иностранной валюте, определялись только на момент оплаты, то сейчас применяется новое правило: пересчет производится не только на дату совершения операции в иностранной валюте (то есть на дату оплаты), но и на отчетную дату.

Согласно п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г.
№ 43н, организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

Следовательно, с 2007 года курсовые разницы по договорам с российскими партнерами определяются не только на дату расчетов, но и на последнее число каждого месяца.

Обратите внимание!

В налоговом учете определение «промежуточных» суммовых разниц не предусмотрено. Из-за возникновения расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета в результате определения в бухучете курсовых разниц на конец каждого месяца возникает необходимость в применении ПБУ 18/02.

Курсовая разница подлежит зачислению нафинансовые результаты организации (на счет 91 «Прочие доходы и расходы») как прочие доходы или прочие расходы (ранее курсовые разницы признавались в бухучете как внереализационные доходы и расходы).

Учет у продавца

Если курс иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату перехода права собственности (на практике, как правило, таковой признается дата отгрузки товаров покупателю) выше, чем на дату оплаты товаров, то в бухгалтерском учете продавца образуется отрицательная курсовая разница (понятие положительная/отрицательная курсовая разница часто применяется на практике, чтобы обозначить, привело возникновение этой разницы к увеличению или, наоборот, уменьшению доходов организации, однако в ПБУ 3/2006 эта терминология не используется).

Пример 1:

По договору продавец передает покупателю товар на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 30 рублей, на дату оплаты 1 у.е. = 29 рублей.

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90

– 30 000 руб. (1000 у.е. х 30 руб.) – отгружен товар покупателю;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62

– 29 000 руб. (1000 у.е. х 29 руб.) – получены денежные средства в оплату товаров;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 62

– 1 000 руб. (29 000 руб. – 30 000 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница.

Таким образом, отрицательная курсовая разница уменьшает доходы поставщика.

Если курс иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату перехода права собственности ниже, чем на дату оплаты товаров, то в бухгалтерском учете продавца образуется положительная курсовая разница.

Пример 2:

По договору продавец передает покупателю товар на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 29 рублей, на дату оплаты 1 у.е. = 30 рублей.

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90

– 29 000 рублей (1000 у.е. х 29 руб.) – товар отгружен покупателю;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62

– 30 000 руб. (1000 у.е. х 30 руб.) – получены денежные средства в оплату товаров;

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 91

– 1000 руб. (30 000 руб. – 29 000 руб.) – учтена положительная курсовая разница.

Таким образом, положительная курсовая разница увеличивает доходы продавца.

Учет у покупателя

Если курс иностранной валюты (у.е.), действующий на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, выше, чем на дату принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется отрицательная курсовая разница.

На сумму отрицательной курсовой разницы увеличивается задолженность покупателя перед поставщиком и, соответственно, увеличиваются расходы покупателя.

Пример 3:

Покупатель приобретает товары на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 29 рублей, на дату оплаты 1 у.е. = 30 рублей. Для упрощения примера учет НДС пока рассматривать не будем.

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60

– 29 000 руб. (1 000 у.е. х 29 руб.) – оприходованы товары;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

– 30 000 руб. (1 000 у.е. х 30 руб.) – перечислены деньги в оплату товаров;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 60

– 1 000 руб. (30 000 руб. – 29 000 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница.

Если курс иностранной валюты (у.е.) на дату оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на день принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется положительная курсовая разница.

На сумму положительной курсовой разницы уменьшается задолженность перед поставщиком и соответственно уменьшаются расходы покупателя.

Пример 4:

Покупатель приобретает товары на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 30 рублей, на дату оплаты 1 у.е. = 29 рублей.

Для упрощения примера НДС мы пока не рассматриваем.

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60

– 30 000 руб. (1 000 у.е. х 30 руб.) – оприходованы товары;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

– 29 000 руб. (1 000 у.е. х 29 руб.) – перечислены деньги в оплату товаров;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 91

– 1 000 руб. (29 000 – 30 000 руб.) – отражена положительная курсовая разница.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов, отрицательные суммовые разницы – в составе внереализационных расходов.

В составе внереализационных доходов или расходов учитывают суммовые разницы только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления.

Согласно ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Стоит отметить, что у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, суммовые разницы вообще не образуются, так как момент признания дохода от реализации (расходов на приобретение товаров, работ, услуг) в налоговом учете у них совпадает с моментом поступления денежных средств в оплату товаров (перечисления денег в оплату приобретенных товаров, работ, услуг).

Учет у продавца

Суммовая разница возникает в налоговом учете продавца, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Положительные суммовые разницы продавец включает в состав внереализационных доходов, отрицательные суммовые разницы – в состав внереализационных расходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы или услуги.

Учет у покупателя

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ и п. 5.1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли суммовая разница для налогоплательщика-покупателя определяетсякак разница, возникающая в случае, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

Суммовая разница при методе начисления признается внереализационным доходом (расходом) налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности.

Налог на добавленную стоимость

Ситуация с исчислением НДС при оплате в рублях по договорам, цена которых выражена в у.е. или иностранной валюте, в настоящее время очень непроста.

Ведь в НК РФ правила исчисления НДС в таких случаях четко не прописаны.

Учет у продавца

Официальная позиция налоговиков и Минфина заключается в том, что на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), продавцу нельзя уменьшить сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг) (см. письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116).

То есть если в результате снижения курса валюты (у.е.) покупатель перечислил продавцу в оплату товара меньше денег, чем стоили товары (в рублях) на день отгрузки, то, по мнению чинов­ников, продавец не может уменьшить сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет в момент отгрузки товаров.

Однако если в связи с ростом курса валюты (у.е.) покупатель заплатил продавцу сумму, превышающую цену товара (в рублях) на день его отгрузки, то такую положительную суммовую разницу Минфин требует включать в налоговую базу по НДС.

Обосновывают свое требование чиновники тем, что п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Позиция Минфина отнюдь не бесспорна.

Ведь при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ).

А если курс валюты или у.е. падает, то и выручку (доходы) продавец получает в меньшем объеме.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен по договору.

Окончательная цена товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в валюте или у.е., определяется только в момент оплаты товаров (работ, услуг) покупателем в рублях.

Следовательно, и размер налоговой базы по НДС должен определяться исходя из этих, окончательных цен на товары, то есть при снижении курса валюты или у.е. на момент оплаты по сравнению с курсом на момент отгрузки, отрицательная суммовая разница может быть учтена при расчете НДС.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Однако в связи с тем, что налоговые органы на местах часто более склонны руководствоваться разъяснениями вышестоящего министерства, нежели положениями Налогового кодекса, налогоплательщикам, уменьшившим ранее начисленные суммы НДС на суммы отрицательных суммовых разниц, возможно придется отстаивать свою правоту в суде.

Какое решение примет суд, предсказать сложно, поскольку хоть судебная практика по подобным делам и существует, но она немногочисленна.

Тем не менее, ФАС Центрального округа в постановлении от 30.11.2006 г. № А09-15467/05-21 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.10.2005 г. № А56-6029/2005 указывали, что НДС должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на день оплаты товаров по сравнению с его курсом на день реализации.

Есть и третья точка зрения по данному вопросу.

Некоторые эксперты полагают, что налоговая база по НДС должна исчисляться исходя из цен на момент отгрузки товаров (работ, услуг) и впоследствии пересчитываться не должна (ни покупателем, ни продавцом).

Однако, на наш взгляд, наиболее правильным является второй вариант (вариант редакции), а наиболее безопасным – первый, минфиновский.

В случае возникновения положительной суммовой разницы (в бухучете называемой курсовой) в бухгалтерском учете продавец сделает запись:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 68

– начислен НДС на сумму положительной курсовой разницы.

Если возникает отрицательная курсовая разница и продавец решится скорректировать налоговую базу по НДС на эту сумму, то он делает сторнировочную запись:

   ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 68

– сторно на сумму НДС с отрицательной курсовой разницы.

Если при отгрузке товара счет-фактура был выписан в рублях, а на момент оплаты курс валюты или у.е. изменился и образовались суммовые разницы, то счет-фактуру необходимо откорректировать.

Лучше всего сделать это путем внесения исправлений в выставленный счет-фактуру, так как замена «старого» счета-фактуры на новый не одобряется Минфином РФ (см. письмо от 08.12.2004 г. № 03-04-11/217).

Выставление дополнительных счетов-фактур на суммовые разницы налоговым законодательством не предусмотрено, пос­кольку в графе 1 счета фактуры продавцы указывают наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в других графах отражают цену, стоимость и т.п., а суммовая разница не является ни товаром, ни работой, ни услугой, ни имущественным правом.

Тем более неверно показывать в счете-фактуре суммовые разницы со знаком минус – ведь в этом случае получается отрицательное значение цены и стоимости, чего в принципе не может быть.

Учет у покупателя

Вопрос о том, учитываются ли суммовые разницы при применении налогового вычета по НДС покупателем, также не имеет однозначного ответа.

Дело в том, что с 1 января 2006 года для получения налогового вычета по НДС не требуется фактическая уплата НДС, предъявленного поставщиком.

Достаточно, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет и присутствовали счет-фактура и первичные документы.

То есть покупатель может возместить НДС, не дожидаясь оплаты (а значит, не дожидаясь появления суммовых разниц).

В связи с этим некоторые эксперты, а также представители налоговых органов (в частных разъяснениях) делают вывод, что покупатели должны определять сумму НДС, принимаемую к вычету, исходя из курса валюты (условной единицы) на дату отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав продавцом, не производя в дальнейшем корректировку принимаемой к вычету суммы НДС с учетом возникающих суммовых разниц.

Однако можно рассуждать и по-другому.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов) данных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 168 НК РФ).

Если по условиям договора окончательная цена товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется только в момент оплаты, то сумма НДС, указанная продавцом в счете-фактуре без учета суммовых разниц, будет неверной, так как она определена не исходя из цены товаров, закрепленной в договоре.

Соответственно, продавец должен внести изменения в ранее выставленный счет-фактуру, откорректировав предъявленную покупателю сумму НДС.

Так как покупатель имеет право на вычет предъявленных сумм НДС, а продавец предъявляет ему сумму НДС с учетом суммовых разниц, то покупатель должен принимать НДС к вычету также с учетом суммовых разниц.

Этот подход гораздо более точно соответствует самому смыслу НДС как косвенного налога: покупатель возмещает из бюджета ровно столько, сколько заплатил в бюджет продавец.

Официальную позицию по данному вопросу Минфин РФ и ФНС РФ пока не озвучивали.

Судебная практика также еще не сложилась.

Поэтому, принимая к вычету НДС при сделках в условных единицах, покупатели должны быть готовы отстаивать свою позицию в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Отражение в бухучете сумм НДС по курсовым разницам зависит от того, намерен ли покупатель пересчитывать сумму налогового вычета по НДС.

Если сумму налогового вычета он не пересчитывает, то сумма НДС в составе возникшей курсовой разницы не выделяется, и вся разница (с учетом приходящегося на нее НДС) отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 60 или ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 91 (в зависимости от того, отрицательная или положительная разница образовалась).

Если сумму налогового вычета по НДС решено пересчитать, то в учете покупателя появится одна из следующих бухгалтерских записей:

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– отражен НДС по отрицательной курсовой разнице;

   ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– сторно; отражен НДС по положительной курсовой разнице.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2020 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru