Свежий номер: № 17–18 (54–55) – май 2021

Цены в у.е. и рублевые расчеты. Как учитывать разницы

Статья в журнале: №20 (880) — Май 2009 , опубликовано 20.05.2009

В соответствии со ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Поскольку на территории Российской Федерации расчеты проводятся только в валюте РФ – рублях, цену, установленную в договорах с российскими партнерами в условных единицах, следует пересчитывать в рубли.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В учете продавца и покупателя при некоторых условиях могут возникнуть разницы между рублевой оценкой товара (работы, услуги) на дату оплаты и на дату отгрузки (оприходования) этого товара (работы, услуги).

В налоговом учете такие разницы именуются суммовыми.

В бухгалтерском учете согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. № 154н (в ред. от 25.12.2007 г.), такие разницы именуются курсовыми.

Суммовые (в бухучете – курсовые) разницы при установлении в договоре с российским партнером цены в у.е. или в иностранной валюте возникают только при одновременном выполнении следующих условий:

1. Момент перехода права собственности на товары, работы, услуги (момент, когда продавец отгрузил, а покупатель принял к учету товары, работы, услуги) предшествует моменту оплаты этих товаров (работ, услуг) покупателем.

2. Пересчет цены договора в рубли производится по курсу иностранной валюты (у.е.), действующему на дату оплаты товаров (работ, услуг).

Суммовые (курсовые) разницы не возникнутпри выполнении вышеперечисленных условий, если оплата и принятие товаров (работ, услуг) к бухгалтерскому учету произошли в один день или если курс иностранной валюты (у.е.) в день принятия товаров (работ, услуг) к учету и в день оплаты одинаков.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В ПБУ 3/2006 прямо не сказано, что оно применяется в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных единицах.

Однако определение, например, цены товара в у.е., если при этом условная единица привязана к какой-либо валюте, по сути, есть ни что иное, как определение цены товара в зависимости от курса иностранной валюты.

Поэтому, с учетом требования приоритета экономического содержания над формой, правила ПБУ 3/2006 должны применяться и в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в условных единицах.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, либо, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Обратите внимание!

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

При этом ПБУ 3/2006 не установлено определение понятий «несущественно» и «большое число однородных операций». Также не приведен алгоритм расчета среднего курса валют.

Очевидно, что организация вправе установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета свой вариант определений и расчета.

Для того, чтобы исчислить средний курс за какой-либо период, нужно сложить значения курсов валют, действовавших на каждую дату этого периода, и разделить на количество календарных дней в этом периоде.

Причем курсы валют ЦБ РФ устанавливает не на каждую дату, а «с такого-то числа».

К примеру, ЦБ РФ утвержден курс доллара США с 12 мая, а затем – с 15 мая. Это значит, что 13 и 14 мая действовал тот же курс валюты, который был установлен с 12 мая.

Для исчисления среднего курса за январь нужно брать курс валюты на каждый день (то есть и на 13, и 14 мая – тоже).

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных выше, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

То есть курсовые разницы в указанных случаях не возникают.

А вот пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Учет у продавца

Если курс иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату перехода права собственности (на практике, как правило, таковой признается дата отгрузки товаров покупателю) выше, чем на дату оплаты товаров, то в бухгалтерском учете продавца образуется отрицательная курсовая разница (понятие положительная/отрицательная курсовая разница часто применяется на практике, чтобы обозначить, привело возникновение этой разницы к увеличению или, наоборот, уменьшению доходов организации, однако в ПБУ 3/2006 эта терминология не используется).

Пример 1:

По договору продавец передает покупателю товар на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 33 рубля, на дату оплаты 1 у.е. = 32 рубля.

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90

– 33 000 руб. (1000 у.е. х 33 руб.) – отгружен товар покупа-телю;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62

– 32 000 руб. (1000 у.е. х 32 руб.) – получены денежные средства в оплату товаров;

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 62

– 1 000 руб. (32 000 руб. – 33 000 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница.

Таким образом, отрицательная курсовая разница уменьшает доходы поставщика.

Если курс иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату перехода права собственности ниже, чем на дату оплаты товаров, то в бухгалтерском учете продавца образуется положительная курсовая разница.

Пример 2:

По договору продавец передает покупателю товар на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 32 рубля, на дату оплаты 1 у.е. = 33 рубля.

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 90

– 32 000 руб. (1000 у.е. х 32 руб.) – товар отгружен покупателю;

ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62

– 33 000 руб. (1000 у.е. х 33 руб.) – получены денежные средства в оплату товаров;

ДЕБЕТ 62   КРЕДИТ 91

– 1000 руб. (33 000 руб. – 32 000 руб.) – учтена положительная курсовая разница.

Таким образом, положительная курсовая разница увеличивает доходы продавца.

Учет у покупателя

Если курс иностранной валюты (у.е.), действующий на дату оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, выше, чем на дату принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется отрицательная курсовая разница.

На сумму отрицательной курсовой разницы увеличивается задолженность покупателя перед поставщиком и, соответственно, увеличиваются расходы покупателя.

Пример 3:

Покупатель приобретает товары на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 32 рубля, на дату оплаты 1 у.е. = 33 рубля. Для упрощения примера учет НДС пока рассматривать не будем.

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60

– 32 000 руб. (1 000 у.е. х 32 руб.) – оприходованы товары;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

– 33 000 руб. (1 000 у.е. х 33 руб.) – перечислены деньги в оплату товаров;

ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 60

– 1 000 руб. (33 000 руб. – 32 000 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница.

Если курс иностранной валюты (у.е.) на дату оплаты товаров (работ, услуг) ниже, чем на день принятия их к учету, в бухгалтерском учете покупателя образуется положительная курсовая разница.

На сумму положительной курсовой разницы уменьшается задолженность перед поставщиком и соответственно уменьшаются расходы покупателя.

Пример 4:

Покупатель приобретает товары на сумму 1000 у.е.

На дату отгрузки товаров 1 у.е. = 33 рубля, на дату оплаты 1 у.е. = 32 рубля.

Для упрощения примера НДС мы пока не рассматриваем.

ДЕБЕТ 41   КРЕДИТ 60

– 33 000 руб. (1 000 у.е. х 33 руб.) – оприходованы товары;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 51

– 32 000 руб. (1 000 у.е. х 32 руб.) – перечислены деньги в оплату товаров;

ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 91-1

– 1 000 руб. (32 000 – 33 000 руб.) – отражена положительная курсовая разница.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), отрицательные суммовые разницы – в составе внереализационных расходов (п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В составе внереализационных доходов или расходов учитывают суммовые разницы только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления.

Согласно ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных денежных единицах.

Стоит отметить, что у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по кассовому методу, суммовые разницы вообще не образуются, так как момент признания дохода от реализации (расходов на приобретение товаров, работ, услуг) в налоговом учете у них совпадает с моментом поступления денежных средств в оплату товаров (перечисления денег в оплату приобретенных товаров, работ, услуг).

Учет у продавца

Согласно ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации.

При этом возникшие суммовые разницы включаются для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Суммовая разница возникает в налоговом учете продавца, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Положительные суммовые разницы продавец включает в состав внереализационных доходов, отрицательные суммовые разницы – в состав внереализационных расходов на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы или услуги.

Учет у покупателя

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ и п. 5.1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли суммовая разница для налогоплательщика-покупателя определяетсякак разница, возникающая в случае, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.

Суммовая разница при методе начисления признается внереализационным доходом (расходом) налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности.

Авансы и предоплата

В письме от 04.09.2008 г. № 03-03-06/1/508 Минфин РФ сообщил, что в случае осуществления предварительной оплаты полной или частичной стоимости товара по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда оплата осуществляется в рублях) и доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (когда оплата осуществляется в иностранной валюте) не возникает.

Редакция согласна с мнением финансового ведомства.

Ведь при осуществлении предоплаты обязательства покупателя перед поставщиком исполнены полностью.

А согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Налог на добавленную стоимость
Учет у продавца

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Налоговая база в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В случае если оплата товаров (работ, услуг) получена продавцом после их оказания в сумме, большей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу на основании нормы, установленной п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письмо Минфина РФ от 26.03.2007 г. № 03-07-11/74).

В случае возникновения положительной суммовой разницы (в бухучете называемой курсовой) в бухгалтерском учете продавец сделает запись:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 68

– начислен НДС на сумму положительной курсовой разницы.

Если отгрузка и оплата произошли в одном налоговом периоде, то НДС уплачивается из полной суммы выручки с учетом курсовой разницы.

А если отгрузка и оплата происходят в разных налоговых периодах?

Минфин считает, что корректировка налоговой базы по НДС должна учитываться в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров (работ, услуг).

В случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц (письмо Минфина РФ от 08.07.2004 г. № 03-03-11/114).

В письме от 26.03.2007 г. № 03-07-11/74 Минфин РФ прямо указал, что в случае если ранней из дат является день оказания услуг, то пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен по договору.

Окончательная цена товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в валюте или у.е., определяется только в момент оплаты товаров (работ, услуг) покупателем в рублях.

Следовательно, и размер налоговой базы по НДС должен определяться исходя из этих, окончательных цен на товары.

ФАС Центрального округа в постановлении от 30.11.2006 г. № А09-15467/05-21 и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 07.10.2005 г. № А56-6029/2005 указывали, что НДС должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на день оплаты товаров по сравнению с его курсом на день реализации.

По убеждению ФАС Московского округа, изложенному в постановлении от 26.03.2008 г. № КА-А40/14002-07, налоговая база по НДС должна быть равна сумме полученного дохода, связанного с расчетами за отгруженный товар, вне зависимости от того, когда этот доход получен. В случае, если поступление окончательной оплаты товара происходит в другом налоговом периоде, а суммы НДС уже уплачены в бюджет, у налогоплательщика возникает право произвести перерасчет обязательств в текущем периоде.

Поэтому обязанность уплаты НДС с курсовой разницы возникает в том налоговом периоде, когда произошла оплата товаров (работ, услуг).

Однако, повторим, данный вопрос является спорным.

Несмотря на позицию судов, чиновники не сдают свои позиции.

Официальная позиция налоговиков и Минфина заключается в том, что на отрицательные суммовые (курсовые) разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), продавцу нельзя уменьшить сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг) (см. письма Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116, от 26.03.2007 г. № 03-07-11/74).

То есть если в результате снижения курса валюты (у.е.) покупатель перечислил продавцу в оплату товара меньше денег, чем стоили товары (в рублях) на день отгрузки, то, по мнению чиновников, продавец не может уменьшить сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет в момент отгрузки товаров.

Однако если в связи с ростом курса валюты (у.е.) покупатель заплатил продавцу сумму, превышающую цену товара (в рублях) на день его отгрузки, то такую положительную суммовую разницу Минфин требует включать в налоговую базу по НДС.

Обосновывают свое требование чиновники тем, что п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Однако большинство судов совсем не разделяют мнение чиновников.

Поскольку по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производилась покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с ее курсом на день оказания услуг.

Непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) – в случае образования отрицательной суммовой разницы.

Кроме того, по мнению арбитров, следует учитывать и положения ст. 3 НК РФ, в которой прямо провозглашен принцип всеобщности и равенства налогообложения, а возникающие же в процессе исчисления и уплаты налога сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

То есть, если считать, что отрицательные суммовые разницы не должны учитываться налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) при расчете с бюджетом по НДС, то налогоплательщик должен заплатить НДС с «предварительной» стоимости услуг, которая определена им на момент оказания услуги, несмотря на то, что от покупателя он получит выручку в меньшем размере.

С другой стороны, налогоплательщик, который установил в договоре цену не в условных денежных единицах, а в рублях, заплатит НДС только с тех сумм, которые получает от покупателя и сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, будет соответствовать получаемой им выручке.

Следовательно, в изложенной ситуации нарушаются принципы, закрепленные в ст. 3 НК РФ (см. постановления ФАС Московского округа от 05.12.2008 г. № КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 г. № КА-А40/14002-07).

А в постановлении от 26.03.2008 г. № КА-А40/14002-07 ФАС Московского округа вообще отклоняет ссылку на вышеприведенное письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116, согласно которому налогоплательщик обязан увеличить сумму налога с учетом положительной суммовой разницы, но не имеет права уменьшить сумму налога в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц.

Как правильно указывает суд, данное письмо не является актом законодательства о налогах и сборах, и не является нормативным правовым актом, поскольку не зарегистрирован в Минюсте и не опубликован в установленном порядке.

Свое весомое слово по данному вопросу наконец-то высказал Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 17.02.2009 г. № 9181/08.

Президиум ВАС РФ признал правомерным уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы.

Признавая правомерным уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата за ранее оказанные услуги, суд, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 Гражданского кодекса РФ, пришел к выводу: при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, не является стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумм НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае, с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяются в момент поступления за них оплаты.

Для целей налогообложения эти операции, отметил суд, не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Поскольку налогоплательщик учел операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная им налоговая база носила условный характер. Поэтому налогоплательщик, исчислив налоговую базу по этой операции, вычел сумму уплаченного ранее налога.

Президиум ВАС РФ резюмировал: изменение налогоплательщиком налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует приведенным нормам НК РФ: НДС облагается фактически полученная налогоплательщиком экономическая выгода в денежной форме.

Если возникает отрицательная курсовая разница и продавец решится скорректировать налоговую базу по НДС на эту сумму, то он делает сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 68

– сторно на сумму НДС с отрицательной курсовой разницы.

Если при отгрузке товара счет-фактура был выписан в рублях, а на момент оплаты курс валюты или у.е. изменился и образовались положительные суммовые разницы, то согласно п. 16 и п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, на положительную суммовую разницу выписывается дополнительный счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж.

В случае если счета-фактуры поставщик оформляет в рублях по курсу, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), при получении оплаты в погашение задолженности на сумму положительной суммовой разницы должны быть оформлены счета-фактуры, в графе 1 которых кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указать «перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре № ___ и дата _______».

Такой вариант предложило УМНС РФ по г. Москве в письме от 10.04.2000 г. № 02-11/14094.

Выставление дополнительных счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы налоговым законодательством не предусмотрено.

Если налогоплательщик решит, учитывая поддержку судов, уменьшить сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, на сумму отрицательной суммовой разницы, то необходимо будет откорректировать ранее выставленный счет-фактуру.

П. 7 ст. 169 НК РФ установлено, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

УФНС по г. Москве в письме от 06.12.2007 г. № 19-11/116396 отмечает, что речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон. То есть поименованная норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рублях.

Таким образом, если стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав в договоре указана в иностранной валюте при условии оплаты в рублях по курсу соответствующей валюты, продавец имеет право оформлять счета-фактуры в данной иностранной валюте.

Однако отражать в Книге продаж и покупок данные счета­фактуры нужно в соответствующем рублевом эквиваленте.

Учет у покупателя

Вопрос о том, учитываются ли суммовые разницы при применении налогового вычета по НДС покупателем, также не имеет однозначного ответа.

Для получения налогового вычета по НДС не требуется фактическая уплата НДС, предъявленного поставщиком.

Достаточно, чтобы товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет и присутствовали счет-фактура и первичные документы.

То есть покупатель может возместить НДС, не дожидаясь оплаты (а значит, не дожидаясь появления суммовых разниц).

В связи с этим некоторые суды считают, что суммовые разницы, возникшие на момент фактической оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают, следовательно, корректировка налогоплательщиком в сторону уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательной «курсовой либо суммовой» разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующим за периодом отгрузки товаров (работ, услуг), неправомерна.

В обоснование своей позиции суды отмечают, что согласно ст. 172 НК РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Суммы «входного» НДС, предъявленные при приобретении товаров, работ, услуг, в том числе товаров, работ, услуг, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат вычету в суммах, указанных в счете­фактуре продавцом, в момент отгрузки товаров, работ, услуг и не связаны с их фактической оплатой.

Данные счета-фактуры покупатели регистрируют в книге покупок по мере принятия этих товаров, работ, услуг на учет по стоимости, исчисленной в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки.

Ст. 170 НК РФ не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшить сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженного товара (работ, услуг) (см. постановления ФАС Московского округа от 16.01.2009 г. № КА-А41/12582-08, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 г. № А43-6328/2007-34-140).

В тоже время, по мнению ФНС РФ, изложенному в письме от 19.04.2006 г. № ШТ-6-03/417@, при погашении кредиторской задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения.

Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Уральского округа, который в постановлении от 11.04.2005 г. № Ф09-1259/05-АК указал, что покупатель вправе скорректировать сумму вычетов по НДС, поскольку он реально понес расходы по уплате сумм НДС поставщику, так как уплатил налог в большем размере.

Редакция также разделяет мнение наших арбитров.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов) данных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 168 НК РФ).

Если по условиям договора окончательная цена товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется только в момент оплаты, то сумма НДС, указанная продавцом в счете-фактуре без учета суммовых разниц, будет неверной, так как она определена не исходя из цены товаров, закрепленной в договоре.

Соответственно, продавец должен внести изменения в ранее выставленный счет-фактуру, откорректировав предъявленную покупателю сумму НДС.

Так как покупатель имеет право на вычет предъявленных сумм НДС, а продавец предъявляет ему сумму НДС с учетом суммовых разниц, то покупатель должен принимать НДС к вычету также с учетом суммовых разниц.

Этот подход гораздо более точно соответствует самому смыслу НДС как косвенного налога: покупатель возмещает из бюджета ровно столько, сколько заплатил в бюджет продавец.

Отражение в бухучете сумм НДС по курсовым разницам зависит от того, намерен ли покупатель пересчитывать сумму налогового вычета по НДС.

Если сумму налогового вычета он не пересчитывает, то сумма НДС в составе возникшей курсовой разницы не выделяется, и вся разница (с учетом приходящегося на нее НДС) отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 91   КРЕДИТ 60 или ДЕБЕТ 60   КРЕДИТ 91 (в зависимости от того, отрицательная или положительная разница образовалась).

Если сумму налогового вычета по НДС решено пересчитать, то в учете покупателя появится одна из следующих бухгалтерских записей:

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– отражен НДС по отрицательной курсовой разнице;

ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– сторно; отражен НДС по положительной курсовой разнице.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru