Учет основных средств при переходе с УСН на общую систему налогообложения

Тематики: УСН

На вопросы читателей отвечает ООО «Ваш налоговый представитель»
Телефоны в Екатеринбурге: 213-59-34, тел./факс: 376-46-39

Я, индивидуальный предприниматель, занимаюсь производством продуктов питания (пельмени). Нахожусь на упрощенной системе налогообложения, в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Мною приобретены и полностью оплачены основные средства (пельменный аппарат) в 3 квартале 2004 года, в эксплуатацию основные средства введены в октябре 2004 года. При исчислении налоговой базы за 2004 год по единому налогу стоимость приобретенных основных средств, а также НДС не были включены в расходы на приобретение основных средств. В 2005 году стоимость основных средств и сумма НДС также не были учтены в составе расходов на приобретение основных средств при исчислении налоговой базы за 1 квартал и полугодие 2005 года. В октябре 2005 года сумма выручки превысит 15 млн. рублей, что означает переход с УСН на общую систему налогообложения, начиная с 4 квартала 2005 года.

Каким образом можно будет включить основные средства в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 4 квартал 2005 года: по первоначальной стоимости или по остаточной? Если по остаточной стоимости, то как ее определить? Как отразить НДС? Можно ли будет принять НДС к вычету в 4 квартале 2005 года или учесть в стоимости основных средств? Как при исчислении налоговой базы по НДФЛ отразить остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, расходы по которым в период применения упрощенной системы налогообложения были приняты в соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ? Как учесть эти основные средства, если переход на общий режим налогообложения будет осуществлен с 1 января 2006 года?

Порядок налогового учета основных средств при переходе налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим изложен в п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ на дату указанного перехода в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

То есть независимо от причины возврата на общий режим, а также от того, воспользовался ли налогоплательщик при исчислении единого налога возможностью уменьшить сумму полученного дохода на расходы по приобретению основных средств, НК РФ обязывает налогоплательщиков сформировать данные для налогового учета основных средств.

Для того чтобы определить остаточную стоимость основного средства предпринимателю следует руководствоваться статьями 256-259 НК РФ.

В первую очередь, необходимо правильно сформировать первоначальную стоимость основного средства. Исходя из этой стоимости производятся все дальнейшие расчеты.

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

П.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС по основным средствам, приобретаемым лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (а предприниматели, находящиеся на УСН, в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиками НДС), учитываются в стоимости таких основных средств, то есть вычету не подлежат.

Поэтому, несмотря на то, что п.п. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость предусмотрены как отдельная статья расходов, в данном случае НДС будет увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Эта позиция подтверждена Минфином РФ в письме от 04.11.2004 г. № 03-03-02-04/1/44.

Кроме того, п.п. 8 п.1 ст. 346.16 НК РФ применяется только в отношении товаров (работ, услуг), а основные средства нельзя отнести к товарам (ст. 38 НК РФ).

Далее определяем срок полезного использования основного средства в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Пельменный аппарат относится к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Конкретный срок использования определяется предпринимателем самостоятельно.

Допустим, при начислении амортизации используется нижняя граница временного интервала, то есть 61 месяц (5 лет х 12 месяцев + 1 месяц).

Объект введен в эксплуатацию в октябре 2004 г., следовательно, количество месяцев начисления амортизации – 11 (с ноября 2004 г. по сентябрь 2005 г.).

Остаточная стоимость пельменного аппарата в целях налогового учета на 1 октября 2005 г. будет рассчитана по следующей формуле (при линейном способе начисления амортизации):

Остаточная стоимость = Х – Х х 11 / 61,

где Х – первоначальная стоимость пельменного аппарата.

Начиная с 4 квартала 2005 г. предприниматель включает стоимость основных средств в состав профессиональных налоговых вычетов посредством амортизационных отчислений, рассчитываемых исходя из остаточной стоимости основного средства, сформированной на дату перехода на общий режим налогообложения изложенным выше способом (ст. 221, 259 НК РФ).

Норма амортизации в месяц по пельменному аппарату составит 1,64% (1/61 х 100%).

Остается вопрос с суммой амортизации, начисленной за период применения УСН.

Включить эту сумму в состав профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ не позволяет п. 46 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ, № 86н, МНС РФ № БГ-3-04/430.

Поэтому данную сумму необходимо включить в расходы, учитываемые при исчислении единого налога, посредством подачи уточненной декларации.

Как уже было отмечено ранее, сумму НДС необходимо учесть в первоначальной стоимости основного средства. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Поскольку первоначальная (остаточная) стоимость основного средства (с учетом невозмещаемого НДС) не может быть изменена в связи с переходом на общую систему налогообложения, то налогоплательщик не вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные им по приобретенному в период применения упрощенной системы налогообложения основному средству. Данная позиция совпадает с мнением Минфина РФ, изложенным в письме от 21.02.2005 г. № 03-04-11/37.

Что касается имущества, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, расходы на приобретение которого учтены при расчете единого налога, то алгоритм расчета остаточной стоимости имущества будет аналогичным описанному выше, с той разницей, что первоначальная стоимость в данном случае уже сформирована на момент перехода на УСН и второй раз определять ее не надо.

Так как расходы по этим основным средствам были учтены для целей налогообложения в соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то исходя из положений п. 3 ст. 346.25 НК РФ необходимо рассчитать налоговую амортизацию таких основных средств за период применения УСН по правилам главы 25 НК РФ и сравнить ее с расходом, учтенным при расчете единого налога.

Полученная в результате этих действий разница признается доходом при переходе на общий режим.

НК РФ не определено, в налоговой базе по какому налогу нужно учесть этот выявленный доход: по единому налогу в упрощенной системе или по налогу на доходы физических лиц.

Свое мнение по данному вопросу высказала ФНС в письме от 21.02.2005 г. № 22-1-11/225@. В нем сказано, что налогообложение выявленного дохода производится по общеустановленной системе налогообложения.

Поскольку НК РФ не содержит никаких указаний на этот счет, позиция, высказанная в упомянутом письме, не является единственно возможной.

Однако в случае, когда налогоплательщиком является предприниматель, такая позиция налогового органа является выгодной, так как ставка единого налога – 15%, а ставка налога на доходы физических лиц – 13%.

Федеральным законом РФ от 21.07.2005 г. № 101-ФЗ в п. 3 ст. 346.25 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2006 г. необходимость определения остаточной стоимости основных средств на дату перехода на общий режим налогообложения возникает только в том случае, если расходы на их приобретение не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п.п. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Исходя из этой формулировки, по имуществу, приобретенному до перехода на УСН, расходы по которому в полном объеме приняты для целей налогообложения единым налогом, никаких корректировок делать не придется.

В случае с пельменным аппаратом ситуация немного сложнее, так как новая редакция ст. 346.25 НК РФ предусматривает следующий способ определения остаточной стоимости имущества.

В налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных за период применения упрощенной системы налогообложения расходов, определенных в порядке, предусмотренном п.п. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Данная формулировка, во-первых, не содержит правил определения остаточной стоимости имущества, приобретенного в период применения УСН.

Во-вторых, если предположить, что эти правила будут распространяться и на вновь приобретенное имущество, то при расчете сумм амортизации в целях исчисления налога на доходы физических лиц возникнут определенные трудности.

Согласно положениям ст. 346.25 НК РФ в новой редакции, стоимость пельменного аппарата на дату перехода на общий режим налогообложения будет равна его первоначальной стоимости, так как никаких расходов по этому основному средству предприниматель в период применения УСН не произвел.

Таким образом, с 1 января 2006 г. при переходе на общий режим налогообложения амортизацию следовало бы исчислять исходя из первоначальной стоимости аппарата.

Однако данный способ насчисления амортизации будет противоречить п. 46 Порядка учета доходов и расходов…, согласно которому начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Учитывая изложенное, предприниматель не сможет принять сумму амортизации, начисленную за период применения УСН, в расходах при применении общей системы налогообложения.

Никаких комментариев по этому вопросу со стороны Минфина пока нет, поэтому неизвестно, каким образом на практике будут применяться положения п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

В целях избежания возможных проблем при переходе на общий режим налогообложения с 1 января 2006 г. расходы на приобретение пельменного аппарата при исчислении единого налога необходимо принять в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в 2004 г. путем подачи уточненной декларации.