Учет отрицательной суммовой разницы по денежным средствам в рублях, полученным и возвращенным по займу

(Письмо ФНС РФ от 25.04.2014 г. № ГД-4-3/8188@)

Налогоплательщик заключил договоры целевого займа в иностранной валюте, согласно условиям которых заем подлежит возврату в рублевом эквиваленте.

В связи с этим налогоплательщик отражал в составе внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, отрицательные суммовые разницы, возникшие между оценкой займа, выраженной в иностранной валюте, в российских рублях на дату получения заемных средств и рублевой оценкой займа на дату возврата, в соответствии с п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в полной сумме.

При этом заем предоставлялся в рублях.

Согласно п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Ст. 269 НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

ВАС РФ в постановлении Президиума от 06.11.2012 г. № 7423/12 высказал мнение о том, что возникающую отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

Также ВАС РФ обратил внимание на то, что установленные ст. 269 НК РФ ограничения по предельному размеру учитываемых процентов не распространяются на отрицательные суммовые разницы.

Таким образом, считает ФНС РФ, ст. 269 НК РФ установлен лишь один случай, когда по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, проценты вместе с суммовыми разницами подлежат нормированию – при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

В остальных случаях исходя из норм НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 г. № 7423/12 отрицательную суммовую разницу, возникающую в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, налогоплательщик вправе учитывать в полном размере.