Учет процентов по долговым обязательствам

(Письмо Минфина РФ от 16.02.2010 г. № 03-03-06/1/74)

По общему правилу, установленному абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, учитываемых в составе расходов, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В период с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принималась равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 2 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

С 01.01.2010 г. «антикризисная» норма должна была утратить силу.

Однако Федеральный закон РФ от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ продлил период, в течение которого предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза.

Указанное положение действует с 1 января 2010 года по 30 июня 2010 года только в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года.

Таким образом, на период с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно расходы в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., принимаются равными ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях.

При этом чиновники ранее указывали, что момент образования самого долгового обязательства (заключения кредитного договора) значения для применения предельной величины процентов не имеет (см., например, письмо Минфина РФ от 18.09.2009 г. № 03-03-06/1/593).

Это важное замечание.

Допустим, договор об открытии кредитной линии организацией заключен до 01.11.2009 г., а заявления (либо дополнительные соглашения на получения траншей) оформляются после 01.11.2009 г., денежные средства поступают также после 01.11.2009 г.

Вправе ли налогоплательщик определить предельную величину процентов, признаваемых при исчислении налога на прибыль, исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза?

Обратимся к порядку признания расходов при методе начисления.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ до 2010 года по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признавался осуществленным и включался в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

С 1 января 2010 года в целях налогообложения прибыли по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

То есть с 1 января 2010 г. организации обязаны признать в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль проценты по договорам займа и кредитам на конец каждого месяца отчетного периода.

ФНС РФ в письме от 09.04.2009 г. № 3-2-13/60@ указала, что под правоотношениями, на которые распространяются те или иные положения налогового законодательства, следует понимать налоговые правоотношения, то есть связанные с исчислением и уплатой налога.

В отношении процентов по долговым обязательствам налоговые правоотношения возникают не по факту заключения договора займа, а по факту начисления процентов.

Ст. 269 НК РФ установлено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

При этом к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные положениями о договоре займа, если иное не предусмотрено правилами §1 «Кредит» главы 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

То есть долговое обязательство возникает с момента получения денег по договору займа или кредита.

Поэтому Минфин РФ правомерно указывает в комментируемом письме, что при оформлении договора об открытии кредитной линии до 01.11.2009 г., по которому заявления или дополнительные соглашения оформлены после 01.11.2009 г., расход в виде предельной величины процентов принимается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях.

Ведь несмотря на то, что договор оформлен до 1 ноября 2009 года, долговое обязательство возникло после 1 ноября 2009 года – после получения заемных денежных средств.