Свежий номер: № 46 (83) – Ноябрь 2021

Учет процентов по кредитным договорам при применении УСН

Статья в журнале: №44 (1004) — Ноябрь 2011 , опубликовано 09.11.2011
Тематики: УСН

ООО на УСН. Как отразить и рассчитать в налоговом и бухгалтерском учете проценты по кредитам, взятым в банке в августе 2011 г.?

Если Вы применяете объект налогообложения «доходы – расходы», то согласно п.п. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Указанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам».

Под долговыми обязательствами понимаются, в частности, кредиты.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Поскольку Вы не указали в вопросе, есть ли у Вас сопоставимые обязательства или нет и какой способ расчета процентов для целей налогообложения Вы выбрали, будем исходить из того, что проценты по кредиту Вы рассчитываете исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если по условиям кредитного договора процентная ставка в течение срока действия договора не меняется, то для расчета предельной величины процентов применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату привлечения заемных средств.

Минфин РФ указывает, что датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика.

Соответственно, дата привлечения денежных средств и дата заключения кредитного договора могут не совпадать (письмо от 10.02.2010 г. № 03-03-06/1/60).

В августе 2011 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 8,25%.

Предельная ставка для расчета процентов = 14,85% (8,25 х 1,8).

В течение всего срока действия договора проценты по кредиту, принимаемые для целей налогообложения, будут рассчитываться по этой ставке.

Если по условиям кредитного договора процентная ставка по кредиту может изменяться (например, в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ), то для расчета предельной величины процентов применяется ставка ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии со ст. 346.17 НК РФ при применении УСН расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

П.п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Если ставка ЦБ РФ изменится (на сегодняшний день действует ставка ЦБ РФ, установленная в мае 2011 года), то при расчете предельной величины процентов в рассматриваемом варианте на дату признания расходов в виде процентов нужно будет применять измененную ставку ЦБ РФ.

При расчете суммы процентов, включаемых в расходы, Вы можете использовать следующую формулу:
А х п% х 1,8 : 365 дн. х Х дн.,

где А – сумма кредита, п% – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату получения кредита либо на дату уплаты процентов, 1,8 – значение, на которое увеличивается ставка рефинансирования, Х дн. – количество дней месяца, за который начисляются проценты (в зависимости от даты уплаты процентов).

Заемщики помимо собственно процентов за пользование полученной в кредит денежной суммой уплачивают банку различные комиссионные вознаграждения (например, за проведение операций по ссудному счету, за открытие и обслуживание кредитной линии и т.п.).

В случае если такие выплаты представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то, указывает Минфин РФ, расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо от 19.08.2010 г. № 03-03-06/1/561).

Налогоплательщики налога при УСН учтут эти расходы на основании п.п. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В случае если плата за открытие кредитной линии и комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованного организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии лимита денежных средств выражены в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов.

А в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (письмо Минфина РФ от 18.03.2011 г. № 03-03-06/1/145).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам нормируются для целей налогообложения прибыли (ст. 269 НК РФ), и, если следовать рекомендациям Минфина, может оказаться так, что компания сможет учесть для целей налогообложения прибыли далеко не всю сумму затрат, произведенных при привлечении заемных средств.

Как считает Минфин РФ, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п.п. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитываются применительно к порядку, установленному ст. 265 и 269 НК РФ.

П.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что к названным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической (письмо от 16.09.2010 г. № 03-11-06/2/145).

То есть расходами признаются только суммы процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Плата банку за открытие кредитной линии, за проведение операций по ссудному счету и т.п. никоим образом не связана с фактическим временем пользования заемными средствами.

Теоретически возможна даже ситуация, когда кредитная линия будет открыта, вышеуказанные комиссионные вознаграждения банку уплачены, но организация так и не возьмет ни одного транша (то есть фактически вообще не будет пользоваться денежными средствами банка).

То есть указанные комиссионные вознаграждения уплачиваются банку именно за услуги, и не являются процентами по долговым обязательствам (несмотря на то, что сумма этих вознаграждений определяется в процентах от суммы лимита выдачи денежных средств или лимита задолженности).

Следовательно, правильнее учитывать такие вознаграждения банку не на основании п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (как расходы в виде процентов по долговым обязательствам, которые в целях налогообложения нормируются), а как расходы на оплату услуг банков – на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ – в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо на основании п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ – в составе внереализационных расходов.

Тем более, что в п. 2 ст. 346.16 НК РФ не указано, что расходы в виде процентов (п.п. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) учитываются в порядке, установленном конкретным пунктом (подпунктом) ст. 265 или 264 НК РФ.

Арбитражные суды давно выработали позицию по данному вопросу.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.06.2009 г. № А13-9281/2008 отмечает, что исходя из положений Федерального закона РФ от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и п. 1 ст. 819 ГК РФ, ведение банком ссудного счета при предоставлении кредита является самостоятельной банковской операцией и не относится к долговым обязательствам в смысле п.п. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Плата за ведение ссудного счета, независимо от способа определения ее размера (в твердой сумме, в процентном отношении к размеру предоставленного кредита), является самостоятельным платежом за предоставленные банковские услуги.

Платежи за проведение операций по ссудному счету не имеют отношения к долговым обязательствам.

Суд также отклоняет доводы налоговиков о том, что плата за ведение банковского счета по кредитным операциям по существу является дополнительной процентной ставкой по выданным кредитам.

Действиями, которые обязан совершить банк для создания условий предоставления и погашения кредита (кредиторская обязанность банка), являются открытие и ведение ссудного счета, поскольку такой порядок учета ссудной задолженности предусмотрен специальным банковским законодательством.

Как отметил Центральный банк РФ в информационном письме от 29.08.2003 г. № 4, ссудные счета используются для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами.

Счет по учету ссудной задолженности (ссудный счет) открывается для целей отражения задолженности заемщика банка по выданным ссудам и является способом бухгалтерского учета денежных средств, не предназначен для расчетных операций. При этом открытие балансового счета для учета ссудной задолженности является обязанностью кредитной организации.

Ссудные счета не являются банковскими счетами по смыслу ГК РФ и используются для отражения в балансе банка образования и погашения ссудной задолженности, то есть операций по предоставлению заемщикам и возврату ими денежных средств (кредитов) в соответствии с заключенными кредитными договорами.

Соответственно, обязательное открытие банком заемщику текущего кредитного счета законом не предусмотрено, а ведение ссудного счета – обязанность банка, но не перед заемщиком, а перед Банком России, которая возникает в силу закона.

Таким образом, плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета является платой за услуги кредитной организации (Банка), а не платой за пользование предоставленными денежными средствами, в связи с чем подлежит отнесению в состав внереализационных расходов согласно п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Аналогичные выводы и в постановлениях ФАС Уральского округа от 24.11.2008 г. № Ф09-8606/08-С3, ФАС Поволжского округа от 17.03.2009 г. № А57-22510/2007.

В Определении от 08.07.2009 г. № ВАС-8042/09 ВАС РФ также указал, что операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по которым в силу п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Порядок бухгалтерского учета расходов по кредитам определен ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 107н.

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов… суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов (на срок не более 12 месяцев) отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов (на срок более 12 месяцев) отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках».

Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (креди­тору);

дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются:

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

– иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Расходы по займам признаются прочими расходами.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 (67) в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 (67) в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Обратите внимание!
В данной публикации мы не рассматривали кредиты для приобретения инвестиционных активов.

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru