Свежий номер: № 14 (51) – апрель 2021

«Упрощенка» плюс «вмененка». Совмещенные проблемы

Статья в журнале: №26 (786) — Июнь 2007 , опубликовано 04.07.2007

Бухгалтеры фирм, применяющих УСН и одновременно осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, часто сталкиваются с учетными проблемами, вызванными совмещением спецрежимов.

В данной статье мы рассмотрим самые проблемные и часто задаваемые вопросы совмещения «упрощенки» и «вмененки».

Распределение расходов

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

То есть те расходы, которые можно однозначно отнести к деятельности, облагаемой налогами в рамках УСН, должны учитываться при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН в полной сумме.

Расходы, произведенные исключительно в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, считаются относящимися к ЕНВД в полной сумме.

А если какие-либо расходы относятся как к деятельности, облагаемой ЕНВД, так и к деятельности, в отношении которой применяется УСН (например, зарплата директора, стоимость компьютера главбуха), то такие расходы нужно распределять.

Причем такое распределение должно производиться только пропорционально долям доходов, полученных в рамках одного из режимов налогообложения (например, УСН), в общем объеме доходов (от всех видов деятельности).

Распределять расходы пропорционально другим показателям (например, пропорционально размеру торговых площадей или пропорционально количеству работников, занятых в деятельности, облагаемой по тому или иному спецрежиму) нельзя.

П. 5 ст. 346.18 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по единому налогу при УСН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

На основании этого Минфин РФ считает, что пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п. 8 ст. 346.18 НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года (письма от 13.04.2006 г. № 03-11-04/3/197, от 28.05.2007 г. № 03-11-05/117).

Пропорциональное распределение «общих» расходов осуществляется следующим образом.

Сумма расходов, относящихся к деятельности на УСН, определяется по следующей формуле:

Сумма расходов, относящихся к УСН = Сумма «общих» расходов х (Доходы от деятельности на УСН / Общий объем доходов).

Сумму «общих» расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, можно определить либо вычитанием суммы «общих» расходов, относящихся к деятельности на УСН, из всей суммы «общих» расходов, либо по формуле:

Сумма расходов, относящихся к ЕНВД = Сумма «общих» расходов х (Доходы от деятельности на ЕНВД / Общий объем доходов).

Если Вы считаете правильно, то сумма «общих» расходов, относящихся к деятельности на ЕНВД, при любом способе расчета будет одинаковой.

Еще один нюанс распределения расходов между двумя спецрежимами связан с порядком распределения взносов на обязательное пенсионное страхование.

Минфин РФ в письме от 13.04.2006 г. № 03-11-04/3/197 указал, что сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должна распределяться между двумя спецрежимами (УСН и ЕНВД) пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячно.

Поэтому при заполнении строки 020 разд. 3 формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утвержденной приказом Минфина РФ от 17.01.2006 г. № 8н, чиновники рекомендуют сумму страховых взносов, распределенную в указанном порядке, суммировать за три месяца квартала.

Однако, как мы уже отметили выше, распределять любые расходы (в том числе расходы в виде пенсионных взносов) согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ следует пропорционально долям доходов, полученных от деятельности на каждом из спецрежимов, в общем объеме доходов.

Поэтому указание Минфина распределять пенсионные взносы пропорционально удельному весу выплат работникам неправомерно.

В своих более поздних письмах чиновники уже исправились и рекомендуют распределять суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающие суммы налогов, исчисленных при применении специальных режимов налогообложения (УСН и ЕНВД) пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года) (см. письмо Минфина от 28.05.2007 г. № 03-11-05/117).

Рассмотрим порядок распределения расходов на условном примере.

Организация, осуществляющая розничную торговлю (ЕНВД) и оказывающая услуги (УСН, объект налогообложения – доходы минус расходы) за I полугодие 2007 г. получила доходы в сумме 2 500 000 руб., в том числе от деятельности на ЕНВД – 1 000 000 руб., от деятельности на УСН – 1 500 000 руб.

Сумма расходов на приобретение товаров для перепродажи – 500 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда (с начислениями на зарплату) работников, занятых только в розничной торговле, – 100 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда работников, занятых в деятельности по оказанию услуг, – 600 000 руб.

Эти и другие расходы, относящиеся строго к определенному виду деятельности, не распределяются и в полной сумме относятся к тому или иному спецрежиму.

Но у организации есть и «общие» расходы.

Аренда офиса, где осуществляются оба вида деятельности, – 200 000 руб.

Зарплата административно-управленческого персонала – 500 000 руб.

Такие расходы подлежат распределению.

Чтобы узнать, какая сумма расходов должна быть учтена при исчислении единого налога при УСН, произведем следующие вычисления:

200 000 руб. + 500 000 руб. х 1 500 000 / 2 500 000 = 420 000 руб.

Несмотря на то, что при исчислении ЕНВД суммы расходов не учитываются, тем не менее отдельные виды расходов все же влияют на величину ЕНВД к уплате.

Так, согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.

Поэтому чтобы определить, какую сумму пенсионных взносов и выплаченных «больничных», приходящуюся на работников, занятых сразу в нескольких видах деятельности, можно учесть при исчислении ЕНВД, суммы пенсионных взносов и «больничных» по таким работникам нужно распределять.

В нашем примере на зарплату административно-управленческого персонала (500 000 руб.) начислено 70 000 руб. взносов в ПФР.

Сумма пенсионных взносов, относящихся к «упрощенке», = 70 000 руб. х 1 500 000 руб. / 2 500 000 руб. = 42 000 руб.

Сумма пенсионных взносов, относящихся к ЕНВД, = 70 000 х 1 000 000 / 2 500 000 руб. = 28 000 руб.

Или

70 000 руб. – 42 000 руб. = 28 000 руб.

Таким образом, исчисленную сумму ЕНВД в нашем примере (150 000 руб.) можно будет уменьшить на 28 000 руб., поскольку эта сумма не превышает 50% суммы ЕНВД.

А сумма расходов, учитываемых при УСН, составит:

600 000 руб. + 420 000 руб. + 42 000 руб. = 1 062 000 руб.

Распределение физических показателей

Зачастую одно и то же имущество и работники фирмы задействованы не только в деятельности, облагаемой ЕНВД, но и в иных видах деятельности.

Например, в фирме, осуществляющей изготовление мебели по заказам, одни и те же работники изготавливают мебель по заказам как физических лиц (эта деятельность считается бытовыми услугами и облагается ЕНВД), так и по заказам юридических лиц (деятельность не подпадает под ЕНВД и облагается налогами по упрощенной системе налогообложения).

Налог в отношении облагаемой ЕНВД деятельности исчисляется с применением физического показателя «количество работников».

Как в этом случае определить физический показатель для расчета ЕНВД?

Порядок распределения физических показателей при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не определен.

Налоговики во главе с Минфином придерживаются мнения, что при исчислении суммы ЕНВД в отношении оказания бытовых услуг в аналогичных ситуациях следует учитывать всех работников, осуществляющих указанный вид предпринимательской деятельности.

Поэтому в нашем примере при расчете ЕНВД следует учесть всех работников, занимающихся изготовлением мебели.

Суды, как правило, соглашаются с налоговиками (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 г. № А05-18809/2005-34).

Аналогичную позицию занимают проверяющие по вопросу определения величины других физических показателей (площадей торгового зала, количества транспортных средств и т.п.).

Суды – также на стороне налоговиков (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27.04.2005 г. № Ф09-1661/05-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 г. № Ф04-1608/2007(32645-А70-27), ФАС Центрального округа от 18.05.2007 г. № А68-3600/06-130/12-(109/12-05).

Таким образом, если работники или имущество задействованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, то при определении размера физического показателя для расчета ЕНВД все эти работники (имущество) должны быть учтены, независимо от того, участвуют ли они в другой деятельности фирмы.

Каким-либо образом распределять таких работников (имущество) при определении величины физического показателя (пропорционально объему доходов от разных видов деятельности или другими способами) нельзя.

Весьма спорным является вопрос о том, как учитывать численность административно-управленческого персонала при определении величины физического показателя «количество работников».

В 2003 году Минфин рекомендовал распределять среднесписочную (среднюю) численность работников управленческого персонала организации, участвующих в нескольких видах деятельности, пропорционально среднесписочной (средней) численности работников, исчисленной налогоплательщиком за налоговый период по каждому осуществляемому виду деятельности.

Например: среднесписочная (средняя) численность работников организации составляет 20 человек. Из них управленческий аппарат состоит из 4 человек, работники, занятые в розничной торговлей, – 10 человек, работники, оказывающие услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, – 6 человек. Соответственно среднесписочная (средняя) численность работников без учета управленческого аппарата составляет 16 человек.

Физический показатель «количество работников» определяется как отношение численности работников управленческого аппарата к численности работников без учета управленческого аппарата, умноженное на количество работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. При этом полученный результат прибавляется к численности работников, оказывающих услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств ((4 чел. / 16 чел. х 6 чел.) + 6 чел. = 7,5) (см. письмо Минфина РФ от 13.03.2003 г. № 04-05-12/21).

Однако в последнее время чиновники изменили свою позицию по этому вопросу.

Так, в письме от 31.05.2007 г. № 03-11-04/3/184 Минфин указал, что для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, (включая численность работников административно-управленческого персонала).

То есть теперь чиновники уже не предлагают распределять численность административно-управленческого персонала по видам деятельности.

В отдельных решениях суды поддерживают налогоплательщиков, которые распределяют численность административно-управленческого персонала между видами деятельности или даже вообще не учитывают таких работников при расчете ЕНВД (постановления ФАС Поволжского округа от 01.09.2006 г. № А55-9788/05-43, от 07.07.2006 г. № А65-25565/2005).

Однако такая судебная практика немногочисленна.

Причем в основе выводов судов лежит тот же факт, который позволяет налоговикам делать противоположные выводы: НК РФ не установлен порядок распределения численности работников с административными функциями.

На наш взгляд, позиция Минфина более правильна, хоть и невыгодна налогоплательщикам.

Ведь согласно ст. 346.27 НК РФ количество работников – это среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

То есть, строго говоря, НК РФ вообще предписывает учитывать при расчете ЕНВД всех работников.

Работники, не имеющие никакого отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении численности работников для расчета ЕНВД не учитываются (основанием для этого косвенно служат нормы п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ, предписывающие вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и других показателей), и проверяющие с этим согласны.

Однако если, например, директор фирмы управляет как деятельностью на ЕНВД, так и деятельностью на УСН, то его логично учитывать при определении численности работников для расчета ЕНВД в том же порядке, что и всех других работников, задействованных в нескольких видах деятельности, – как целую единицу, без распределения между разными видами деятельности.

Бухгалтерский учет

В силу ст. 4 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязанность по ведению бухучета распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации.

При этом организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и только учет основных средств и нематериальных активов ведут в порядке, предусмотренном законодательством о бухгалтерском учете.

Учет доходов и расходов «упрощенцы» ведут в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, то есть путем заполнения Книги учета доходов и расходов.

Поскольку бухгалтерский учет фирмы, применяющие УСН, не ведут, то и бухгалтерскую отчетность они по общему правилу не составляют.

Однако в случаях, когда фирма совмещает УСН с ЕНВД, налоговые органы настаивают на том, чтобы такая фирма вела бухучет и составляла бухгалтерскую отчетность в целом по организации (то есть, в том числе, по деятельности на УСН).

Аргументы чиновников таковы.

Во-первых, Закон о бухучете не освобождает организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежа­щую налогообложению единым налогом на вмененный доход, от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Во-вторых, вести бухучет нужно также в определенных случаях, прямо предусмотренных законами, например, для распределения прибыли между акционерами (участниками) (выплаты дивидендов).

Такую точку зрения высказывает Минфин РФ (см. письма от 22.07.2004 г. № 03-03-05/1/85, от 31.10.2006 г. № 03-11-04/2/230, от 19.03.2007 г. № 03-11-04/3/70).

В рассуждениях чиновников есть логика. Действительно, организации, уплачивающие ЕНВД, не освобождены от обязанности вести бухучет.

А Закон о бухучете предусматривает ведение учета и составление отчетности организацией в целом, не предусматривая возможность отражения в бухучете только части операций, активов и обязательств.

Правда, есть аргументы и против обязательного ведения бухучета фирмами, совмещающими УСН и ЕНВД.

Дело в том, что на УСН переводится организация в целом, в связи с чем она освобождается от обязанности вести бухгалтерский учет.

А на ЕНВД переводится только отдельный вид деятельности, а не сама организация.

Сама организация, даже если в отношении одного из видов деятельности она уплачивает ЕНВД, в целом переведена на УСН и имеет право не вести бухучет.

Если даже одно письмо Минфина, в котором чиновники (очевидно, по невнимательности) одобрили такую точку зрения, указав, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и при этом осуществляющая предпринимательскую деятельность, в отношении которой она признается налогоплательщиком единого налога на вмененный доход, не должна представлять в налоговые органы бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (письмо Минфина РФ от 20.06.2007 г. № 03-11-04/2/151).

Впрочем, эту оплошность Минфин тут же скорректировал, выпустив целую серию писем с указанием на то, что вести бухучет и представлять в налоговые органы отчетность фирмам, совмещающим УСН и ЕНВД, обязательно.

Таким образом, учитывая позицию проверяющих, фирмам, совмещающим УСН и ЕНВД, нужно вести бухучет и составлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации: как в отношении операций, облагаемых ЕНВД, так и в отношении операций, облагаемых налогами по упрощенной системе налогообложения.

Применение ограничений

НК РФ устанавливает несколько показателей, при превышении которых организация (индивидуальный предприниматель) не может применять УСН.

Нужно ли учитывать показатели, относящиеся к деятельности на ЕНВД при определении соответствия фирмы этим ограничениям?

Ограничение № 1

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей (15 млн. руб. индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее) (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Напомним, что на 2006 год коэффициент-дефлятор для «упрощенки» установлен равным 1,132, а на 2007 год он определен в размере 1,241.

О неправомерной позиции Минфина РФ в отношении порядка применения коэффициента-дефлятора «упрощенцами» мы подробно писали в № 50 «А-Э» за 2006 год.

Для того, чтобы определить, может ли организация, применяющая общий режим налогообложения и ЕНВД, перейти на УСН, сумма доходов определяется исходя из всех осуществляемых организацией видов деятельности.

То есть учитываются доходы как от деятельности, облагаемой налогами по общему режиму налогообложения, так и от деятельности, облагаемой ЕНВД.

Обратите внимание!

С 01.01.2008 года предельная величина доходов (15 млн. руб.) будет определяться только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения, то есть без учета доходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (подробнее см. № 22 «А-Э» за 2007 г.).

Ограничение № 2

Не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, а также организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

При этом налогоплательщики, применяющие УСН, утрачивают право на применение «упрощенки», если они превысят указанные ограничения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Для того, чтобы определить, соответствует ли организация (индивидуальный предприниматель) данным ограничениям, численность работников и стоимость основных средств и нематериальных активов определяется исходя из всех осуществляемых видов деятельности (то есть, в том числе, учитываются работники, основные средства и нематериальные активы, занятые в деятельности, облагаемой ЕНВД).

Ограничение № 3

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн. рублей (20 млн. рублей индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее) (п. 4 ст. 346.13 НК РФ), то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Для того, чтобы определить, соответствует ли организация (индивидуальный предприниматель) данному ограничению, нужно учитывать доходы только от деятельности на УСН.

Доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, в данном случае не учитываются (см., например, письмо Минфина РФ от 05.12.2006 г. № 03-11-05/265).

Распечатать статью Добавить в избранное Добавить в избранное

© 2010-2021 «АБ-Экспресс» — журнал для налогоплательщиков. Издательство АБ-Экспресс. Все права на материалы сайта принадлежат ООО "Академия Бизнеса Экспресс" и защищены в соответствии с разделом VII части четвертой Гражданского кодекса РФ. Никакая часть материалов сайта не может быть воспроизведена в какой бы то ни было форме. Вопросы по сайту: adm@ab-express.ru