ВАС РФ подарил предпринимателям свободу. В учете

Тематики: Индивидуальный предприниматель

(Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2010 г. № ВАС-9939/10)

В соответствии с п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, доходы и расходы индивидуальных предпринимателей отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

П. 15 Порядка установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

Исходя из этих норм, чиновники (эти нормы сами же и придумавшие) в своих разъяснениях руководствуются именно этими положениями.

Например, Минфин РФ указывает, что стоимость приобретенного товара должна быть учтена в расходах того налогового периода, в котором был получен доход от реализации такого товара (см., например, письмо от 08.06.2009 г. № 03-04-05-01/441).

Однако суды придерживались совершенно противоположной позиции по данному вопросу.

Конституционный Суд РФ указал, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12.10.2006 г. № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате (определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 320-О-П).

Федеральные арбитражные суды также признают недействительными решения ИФНС о начислении штрафов предпринимателям в связи с уменьшением расходов на стоимость нереализованного товара при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Так, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 24.08.2009 г. № Ф09-6130/09-С2 указал, что в соответствии с нормами НК РФ затраты принимаются к учету в целях налогообложения при условии их документального подтверждения и связи их с осуществлением предпринимательской деятельности.

Условием учета расходов в целях налогообложения является направленность на получение дохода от указанной деятельности, а не от реализации конкретного товара, поскольку налоговая база исчисляется за определенный налоговый период, а не по отдельным хозяйственным операциям.

Но несмотря на сложившуюся арбитражную практику, проверяющие органы продолжали руководствоваться нормами Порядка учета доходов и расходов…

После почти восьми лет споров ВАС РФ решил поставить точку в данном вопросе.

И признал п. 13 и п.п. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (процитированы выше) не соответствующими НК РФ и недействующими.

То есть в Порядке… больше не будет вышеуказанных норм.

Отметим, что решения Высшего Арбитражного Суда РФ и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия (ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Следовательно, п. 13 и п.п. 1-3 п. 15 Порядка… не действуют с 8 октября 2010 г.

Кроме того, вступившие в законную силу судебные акты – решения, определения, постановления арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории РФ (ст. 7 Федерального конституционного закона РФ от 28.04.1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»).

Это Вам к сведению на случай, если налоговики привычно будут рассказывать Вам, что решения ВАС РФ для них – не указ.

Очень интересно и логично выстроена аргументация ВАС РФ.

Во-первых. Минфин в суде оправдывался тем, что законодатель, не урегулировав в НК РФ порядок признания доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, делегировал право на определение этого порядка Минфину.

На что ВАС РФ возразил следующим образом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 11.11.1997 г. № 16-П, установить налог можно только законом; налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогообложения; если существенные элементы налога устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов.

Указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения – порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы – подлежат урегулированию НК РФ.

Во-вторых. П. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой «Налог на прибыль организаций», отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. 271-273 НК РФ два метода – начисления и кассовый.

При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода – это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Соответственно, закрепление в п. 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует п. 1 ст. 273 НК РФ.

В-третьих. Норма п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов.

Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода.

Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

При этом подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В-четвертых. Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты.

При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

П. 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

При этом помимо названного общего требования об оплате п. 3 ст. 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

В-пятых. Реализованный в п.п. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления.

Однако ВАС РФ отметил, что и при применении метода начисления согласно п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые относятся к категории прямых расходов.

Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления.

Следовательно, поскольку Порядок… был разработан в связи с введением главы 25 НК РФ (к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает п. 1 ст. 221 НК РФ), Минфин РФ и МНС РФ не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 НК РФ.

Таким образом, мы приходим к следующим выводам:

1. Предприниматель вправе применять по своему выбору либо метод начисления, либо кассовый метод учета доходов и расходов.

2. При применении кассового метода предприниматель должен руководствоваться положениями ст. 273 НК РФ.