Внесены изменения в главу 21 НК РФ

Тематики: НДС

О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

Федеральный закон Российской Федерации от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ

Федеральный закон РФ от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ кардинально изменил главу 21 НК РФ.

Большая часть изменений вступает в силу с 1 января 2006 года, часть – с 1 января 2007 года.

В данном номере «А-Э» – комментарий к основным изменениям, вступающим в силу с 1 января 2006 года.

Предельный размер суммы выручки

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

В 2 раза (с 1 до 2 миллионов рублей) увеличена сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей, которая позволяет получить право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Соответствующие изменения внесены в ст. 145 НК РФ.

Порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не изменился.

Сроки уплаты налога

Также в 2 раза (с 1 до 2 млн. рублей) увеличен размер сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг), который позволяет уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Изменения внесены в статьи 163, 174 НК РФ.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

С 01.01.2006 г. не подлежат налогообложению операции по открытию и ведению банковских счетов, служащих для расчета по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт, услуги, связанные с обслуживанием банковских карт.

Конкретизировано, что операции по исполнению банковских гарантий, освобождаемые от налогообложения, включают в себя выдачу и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверку документов по этой гарантии.

Согласно п.п. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ в настоящее время освобождаются от налогообложения проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

Обратите внимание!

С 01.01.2006 г. данное освобождение распространяется и на индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, от налогообложения будет освобождено проведение лотерей только в случае, если лотереи проводятся по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.

Помимо оказания финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, с 01.01.2006 г. освобождаются от налогообложения и собственно операции по предоставлению займов в денежной форме.

Обратите внимание!

С 01.01.2006 г. не подлежит налогообложению совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

То есть услуги частных нотариусов, как и государственных, НДС облагаться не будут.

Уточнено, что помимо услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, от налогообложения НДС освобождаются также услуги организаций оздоровления и отдыха детей, в том числе детских оздоровительных лагерей.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, дополнен.

С 01.01.2006 г. освобождаются от налогообложения:

– реализация лома и отходов черных и цветных металлов;

– передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Таким образом, если Вы проводите рекламную акцию и передаете своим клиентам, потенциальным клиентам буклеты, книжки, ручки, блокноты и т.п. стоимостью за штуку не более 100 рублей, такая передача не будет облагаться НДС.

Изменения и дополнения внесены в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Момент определения налоговой базы

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года НДС будет начисляться только одним методом – «по отгрузке».

При этом моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно метод определения налоговой базы в учетной политике будет единым для всех налогоплательщиков НДС.

Установлены особенности определения момента определения налоговой базы по операциям с длительным производственным циклом изготовления.

В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

При определении момента определения налоговой базы в данном случае вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы, то есть или в день отгрузки, или в день поступления оплаты, частичной оплаты.

Авансы

НДС с авансов в 2006 году также придется платить, поскольку при оплате, частичной оплате (читай, – поступлении авансов) возникает момент определения налоговой базы.

С 01.01.2006 г. при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в аналогичном порядке.

Указанные изменения внесены в ст. 154 НК РФ.

П. 14 ст. 167 НК РФ в новой редакции установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Хотя из ст. 162 НК РФ «Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)» с 01.01.2006 г. исключен п.п. 1 п. 1, согласно которому налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, налогообложение сумм оплаты, частичной оплаты (авансовых платежей) производится по расчетной ставке.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ в новой редакции при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Строительство хозспособом

В настоящее время дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Обратите внимание!

С 01.01.2006 г. моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

Передача имущественных прав

Согласно ст. 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения НДС.

Установлено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ в новой редакции, которая в настоящее время называется «Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)».

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как при реализации товаров (работ, услуг).

Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При передаче имущественных прав в указанном случае момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи, а также при передаче указанных имущественных прав сумма НДС определяется расчетным путем по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ.

При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

В указанном случае момент определения налоговой базы определяется как день передачи имущественных прав.

С 01.01.2006 г. при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В указанных случаях момент определения налоговой базы определяется как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

Реализация предметов залога

С 01.01.2006 г. налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, определяется по правилам ст. 156 НК РФ.

То есть налоговая база в данном случае определяется как сумма дохода, полученного налогоплательщиком в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора залога.

Налоговые агенты

С 01.01.2006 г. при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность
с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.

В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

Соответствующее дополнение внесено в ст. 161 НК РФ.

Для указанных налоговых агентов момент определения налоговой базы определяется по методу начисления (отгрузке).

В настоящее время при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

При удержании налога указанными налоговыми агентами применяется расчетная ставка НДС.

С 01.01.2006 г. налоговая база указанными налоговыми агентами определяется исходя из стоимости реализуемого имущества без учета НДС, а момент определения налоговой базы – по отгрузке.

Налоговые агенты, указанные в данном комментарии, при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязаны предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Указанные налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Счет-фактура

Законодательно установлена обязанность комиссионеров, агентов, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, выставлять счет-фактуру.

При передаче имущественных прав в счете-фактуре должны быть указаны:

– стоимость имущественных прав за все количество переданных имущественных прав без НДС;

– сумма налога, предъявленная покупателю имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

– стоимость всего количества переданных имущественных прав с учетом суммы НДС.

Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Восстановление НДС

В настоящее время согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в четырех случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В случае принятия налогоплательщиком сумм налога в вышеуказанных случаях к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 15.06.2004 г. № 4052/04 указал, что Налоговым кодексом РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в налоговой декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ либо переданного правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации налогоплательщика.

Постановлением от 30.03.2004 г. № 15511/03 Президиум ВАС РФ указал, что последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Из анализа статей 146, 170-172 НК РФ следует, что, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Несмотря на выработанную позицию ВАС РФ налоговые органы во главе с Минфином РФ продолжают настаивать на обязательном восстановлении НДС при передаче имущества в уставный капитал и при переходе налогоплательщиков на специальные налоговые режимы.

К сожалению, с 01.01.2006 г. они будут делать это на законном основании.

Обратите внимание!

Новый п. 3 ст. 170 НК РФ гласит следующее.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации.

При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, при которых суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ), за исключением операции по передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, про которую сказано в п. 1, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в данном случае, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Обратите внимание!

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСН) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в общем порядке, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

При этом данные положения не распространяются на налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 НК РФ (единый сельскохозяйственный налог).

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ в настоящее время если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

С 01.01.2006 г. в целях данного положения общая сумма налога должна быть увеличена на суммы налога, постановленного в соответствии с вышеперечисленными случаями.

Раздельный учет

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

С 01.01.2006 г. порядок раздельного учета сумм НДС должен быть установлен в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговые вычеты

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года применять налоговый вычет по НДС налогоплательщики смогут независимо от факта уплаты сумм налога, за исключением случаев, специально оговоренных в статьях 171, 172 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ в новой редакции вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

По общему правилу налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, необходимо при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также для налоговых агентов.

Упоминание об обязательной уплате предъявленных сумм налога из текста п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ исключено.

Как и в настоящее время, в 2006 году вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В настоящее время вычеты указанных сумм налога производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть с начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Обратите внимание!

С 01.01.2006 г. вводится ускоренный возврат сумм НДС при осуществлении капитальных вложений.

В 2006 году вычеты указанных сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг).

Установлено, что в случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычеты сумм НДС в данном случае также производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур.

Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Обратите внимание!

С 01.01.2006 г. суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренномглавой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Это правило не распространяется на основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В указанных случаях налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть с начала начисления амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

С 01.01.2006 г. вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в вышеуказанном порядке, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Вычеты указанных сумм налога производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычеты указанных сумм налога производятся после отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае не только расторжения, но и изменения условий соответствующего договора, и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

По-прежнему для применения вычетов требуется фактическая уплата сумм налога при использовании налогоплательщиком векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) и при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги).

Установлено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Основные средства

В пользу налогоплательщиков решен спорный вопрос.

Налоговые органы утверждают, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, требующих сборки (монтажа), подлежат вычету после принятия данных основных средств на учет в качестве объектов основных средств (счет бухгалтерского учета 01 «Основные средства») с момента, указанного в абзаце 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть с начала начисления амортизации.

С 01.01.2006 г. вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию России основных средств (в том числе оборудования к установке), производятся в полном объеме после принятия их на учет.

Таким образом, если имущество принято к учету на счет 07 «Оборудование к установке», имеется счет-фактура от продавца, налогоплательщик-покупатель имеет право на налоговый вычет.

Договоры простого товарищества и доверительного управления имуществом

С 01.01.2006 г. в главу 21 НК РФ вводится новая статья 174.1, устанавливающая особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации.

Согласно указанной статье ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (участник товарищества).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом участник товарищества или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Переходные положения

В связи с переходом с 01.01.2006 г. всех налогоплательщиков на уплату НДС по методу начисления, Федеральный закон РФ от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ установил переходный период в отношении сделок, осуществленных до 1 января 2006 года.

По состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно.

По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету.

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения вышеуказанной задолженности.

В целях переходных положений оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы как день оплаты, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до 01.01.2006 г., производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 года, в первом полугодии 2006 года равными долями.

Строительно-монтажные работы

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.

При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств).

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, с момента начала начисления амортизации, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ.

Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года.

При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Об изменениях и дополнениях в отношении операций, облагаемых по ставке 0%, а также об изменениях, которые вступят в силу с 1 января 2007 года, читайте в следующих номерах «А-Э».