Застройщик находит инвестора. Учет доходов и расходов у застройщика

На вопросы читателей отвечает ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»

(343) 253-15-87, 253-15-88, 290-51-22 intercom-audit@r66.ru www.audit-ekb.ru

Компания-застройщик строит офисное здание на протяжении двух лет на продажу, привлекает для строительства кредитные средства банка. НДС, входящий от подрядных организаций, берет к вычету. Затраты на строительство накапливает на счете 08. Проценты по привлеченным кредитам в целях налогового учета учитываются в составе прочих расходов. Спустя 2 года на строящийся объект находится инвестор, заключается инвестиционный договор.

Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить этот переход? Необходимо ли уплатить в бюджет суммы НДС, принятые к вычету? Необходимо ли будет проценты по кредитам, учтенные как прочие расходы, восстановить и отнести на увеличение стоимости строящегося объекта?

При ответе на вопрос исходим из предположения, что компания-застройщик заключила инвестиционный договор в отношении всего объекта незавершенного строительства, то есть у нее в данный момент отсутствует статус соинвестора.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Закона № 39-ФЗ).

В данном случае после заключения инвестиционного договора организация выступает при строительстве офисного здания в качестве заказчика-застройщика — уполномоченного инвесторами лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта.

Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены инвестиционным договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ).

При отражении в бухгалтерском учете затрат на строительство заказчик-застройщик руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160, ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденным приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 116н.

В соответствии со сложившейся практикой поступившие от инвесторов целевые средства на строительство отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86 «Целевое финансирование» (п.п. «г» п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Поступившие от инвесторов средства на строительство не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, поступающими в оплату услуг, оказываемых заказчиком.

Поступающие от инвесторов средства в части, приходящейся на стоимость услуг заказчика-застройщика, должны учитываться им как суммы полученной предоплаты за услуги и могут быть отражены по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (обособленно) и дебету счета 86.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у заказчика-застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-3 «Строительство основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Учет затрат, связанных с деятельностью организации в качестве заказчика-застройщика, ведется организацией, специализирующейся на данной деятельности, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов на счете 20 «Основное производство».

Деятельность организации в качестве заказчика рассматривается как оказание услуг инвесторам.

Выручка от оказания инвесторам услуг заказчика-застройщика является для организации доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, то есть после фактического оказания инвесторам данных услуг в соответствии с условиями инвестиционного договора.

Отражение признания выручки от оказания услуг заказчика осуществляется в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке (по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с инвесторами (в данном случае – счета 62, субсчет 62-и)).

Одновременно затраты на содержание заказчика-застройщика признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н) и списываются со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при передаче инвесторам построенного объекта его стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-3 в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Что касается сумм НДС, принятых ранее к вычету с сумм капитальных вложений, в отношении которых организация ранее обладала правами инвестора, нужно учитывать следующее.

В связи с тем, что организация-застройщик передает построенный объект инвестору, то такая передача реализацией в целях налогообложения на основании п. 1 ст. 39 НК РФ не признается.

Связано это с тем, что право владения, пользования и распоряжения (то есть право собственности согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ) на построенный объект принадлежит инвестору).

Таким образом, заказчик не имеет права принимать к вычету суммы «входного» НДС по строительству здания.

Такое право может возникнуть только у инвесторов после принятия на учет капитальных вложений в построенный объект (п. 6 ст. 171, п.п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ).

Организация-застройщик передает инвесторам суммы «входного» НДС по сводной счету-фактуре, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Таким образом, принятые ранее к вычету суммы «входного» НДС с сумм капитальных вложений, в отношении которых организация ранее обладала правами инвестора, подлежат восстановлению на момент заключения инвестиционного договора.

По вопросу расходов, связанных с выплатой процентов по кредитам банка, привлеченных для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции и т.п.) объектов основных средств.

Порядок признания процентов за пользование заемными денежными средствами в налоговом учете заказчика (заказчика-застройщика) будет зависеть от условий инвестиционного договора.

Так, если условиями договора компенсация затрат заказчика (заказчика-застройщика) не предусмотрена, то расходы не будут удовлетворять критериям ст. 252 НК РФ.

Согласно положениям названной статьи одним из ключевых условий признания расходов для целей налогообложения является то, что расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты в виде процентов за пользование заемными средствами, которые заказчик (заказчик-застройщик) направляет на строительство объекта инвестирования, не связаны с извлечением доходов у заказчика, поскольку производятся в интересах инвестора.

Поэтому с данной точки зрения проценты за пользование заемными денежными средствами в учете заказчика (заказчика-застройщика) признать налогооблагаемым расходом нельзя.

Если по условиям договора проценты за пользование заемными средствами, которые заказчик (заказчик-застройщик) направляет на строительство объекта, компенсируются инвестором за счет средств целевого финансирования, то они не признаются расходом заказчика-застройщика.

На основании п. 17 ст. 270 НК РФ расходы налогоплательщика, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Поэтому если в инвестиционном договоре между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) будет предусмотрена компенсация затрат заказчика по привлеченным займам и кредитам, то такие расходы не будут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль заказчика (заказчика-застройщика), а будут включены в первоначальную стоимость объекта строительства.

То есть проценты за пользование заемными средствами, которые заказчик (заказчик-застройщик) направляет на строительство объекта, следует исключить из состава налогооблагаемых расходов и на основании положений инвестиционного договора либо отразить их в первоначальной стоимости объекта строительства, либо отразить в составе расходов, не уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Балашенко Е.В., директор ООО «Интерком-Аудит Екатеринбург»