Учет временных разниц

Каждый бухгалтер знает, что правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаковы.

Из-за этого нередко размер прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета не совпадает с величиной прибыли (убытка) по данным налогового учета.

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденному приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н, такая разница между бухгалтерской прибылью и прибылью по данным налогового учета состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянная разница возникает, если какой-либо доход или расход признать в бухгалтерском учете можно, а в целях налогообложения прибыли – нельзя, или наоборот, признать какой-либо доход или расход в бухучете нельзя, а в целях налогообложения прибыли – можно.

Однако гораздо больше вопросов у бухгалтеров вызывает порядок учета временных разниц.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

Проще говоря, временная разница возникает, если какой-либо доход или расход можно учесть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разное время (то есть в бухгалтерском учете такой доход или расход признается раньше, чем в налоговом, или наоборот, позже, чем в налоговом).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

– налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы

Вычитаемые временные разницы, образовавшиеся в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Вычитаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– получения в одном из отчетных периодов убытка (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете).

В этом случае в бухгалтерском учете сумму убытка можно учесть сразу, а в налоговом учете убыток, полученный в отчетном периоде, по правилам ст. 283 НК РФ будет учтен при расчете налога на прибыль только в следующем (следующих) периодах.

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов.

Величина отложенного налогового актива рассчитывается по формуле:

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых активов налог на прибыль в следующем (следующих) за отчетным периоде уменьшается.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов (счет 09 «Отложенные налоговые активы») в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы

Налогооблагаемые временные разницы, возникшие в отчетном периоде, приводят в следующем (следующих) отчетном периоде к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Налогооблагаемые временные разницы могут образоваться, например, в результате:

– применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

– признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

– отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

– применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.

Величина отложенного налогового обязательства рассчитывается по формуле:

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница х Ставка налога на прибыль.

На сумму отложенных налоговых обязательств налог на прибыль в периоде, следующем (следующих) за отчетным, увеличивается.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств (счет 77 «Отложенные налоговые обязательства») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (п. 18 ПБУ 18/02).

Условный доход (расход) по налогу на прибыль

Как мы уже отметили выше, из-за различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством, сумма прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета и по данным налогового учета может различаться.

Сумму налога на прибыль, начисленную на сумму «бухгалтерской» прибыли, ПБУ 18/02 называет условным расходом по налогу на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль отражается бухгалтерской записью:

Если же в бухгалтерском учете появился убыток, то сумма налога на прибыль, определяемая исходя из такого убытка, называется условным доходом по налогу на прибыль и отражается записью:

Условный доход и условный расход по налогу на прибыль определяются только на основе данных бухучета; их величина не зависит от суммы прибыли или убытка по данным налогового учета.

Условный доход (расход) по налогу на прибыль, скорректированный с учетом постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, представляет собой сумму налога на прибыль по данным налогового учета (которую ПБУ 18/02 называет «текущий налог на прибыль» или «текущий налоговый убыток»).

Если постоянные и временные разницы (а, значит, и постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства) в каком-либо отчетном периоде отсутствуют, то условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (или текущему налоговому убытку), то есть налогу на прибыль по данным налогового учета.

Практические примеры учета временных разниц

Организация приобрела ксерокс стоимостью 30 000 руб. (без НДС), срок полезного использования ксерокса – 4 года (48 месяцев).

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом.

Следовательно, в налоговом учете в течение 4 лет ежемесячно будут признаваться расходы в сумме 625 рублей в месяц (30 000 руб. : 48 мес.).

В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом списания стоимости по сумме чисел лет.

При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Следовательно, ежемесячная сумма амортизации, признаваемая расходом в бухгалтерском учете, будет составлять:

– в 1 год использования ксерокса: 1 000 руб. в месяц (4 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– во 2 год: 750 руб. в месяц (3 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– в 3 год: 500 руб. в месяц (2 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.);

– в 4 год: 250 руб. в месяц (1 : (1 + 2 + 3 + 4) х 30 000 руб. : 12 мес.).

Таким образом, из-за несовпадения размеров сумм амортизации, начисляемой в налоговом и бухгалтерском учете, ежемесячно будут возникать вычитаемые временные разницы в следующих размерах:

– в 1 год – 375 рублей в месяц (625 руб. – 1000 руб.) – вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив = 375 руб. х 24% = 90 руб. в месяц.

Соответственно, в бухгалтерском учете в течение 1 года ежемесячно помимо записи, которой отражается начисление амортизации (ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 02), должна составляться следующая запись, отражающая начисление отложенного налогового актива:

– во 2 год – 125 рублей в месяц (625 – 750 руб.) – вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив = 125 руб. х 24% = 30 руб. в месяц.

Ежемесячно в течение 2-го года на эту сумму делается запись:

Начиная с 3 года суммы амортизации, ежемесячно признаваемые расходом в налоговом учете, будут превышать суммы амортизации, начисленные в бухгалтерском учете.

Поэтому сумма ранее возникшей вычитаемой временной разницы и начисленного отложенного налогового актива будет уменьшаться:

– в 3 год – вычитаемая временная разница уменьшается на 125 руб. в месяц (625 руб. – 500 руб.).

Отложенный налоговый актив в течение 3-го года уменьшается ежемесячно на 30 руб. (125 руб. х 24%).

Уменьшение отложенного налогового актива ежемесячно отражается в бухгалтерском учете записью:

– в 4 год – вычитаемая временная разница уменьшается на 375 руб. в месяц (625 руб. – 250 руб.).

Отложенный налоговый актив в течение 4 года уменьшается ежемесячно на 90 руб. (375 руб. х 24%) (ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 09).

Таким образом, отложенный налоговый актив, отраженный по дебету счета 09 в 1 и 2 годы эксплуатации ксерокса, будет полностью списан к окончанию срока эксплуатации ксерокса.

Начисляемый в 1 и 2 годы эксплуатации ксерокса отложенный налоговый актив увеличивал сумму налога на прибыль, исчисленную по данным бухучета и отраженную записью ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 68, – сумма по кредиту счета 68 возрастала (ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68).

Тем самым отражался тот факт, что признаваемая в налоговом учете сумма расходов в виде амортизации была меньше, чем сумма амортизации по данным бухучета, соответственно, сумма прибыли и налога на прибыль в налоговом учете была больше, чем в бухгалтерском учете.

В 3 и 4 годы эксплуатации ксерокса, наоборот, сумма расходов в виде амортизации, признаваемая ежемесячно в налоговом учете, была больше, чем сумма амортизации по данным бухучета, а значит суммы прибыли и налога на прибыль по данным налогового учета были меньше, чем «бухгалтерская» прибыль и налог на нее.

Поэтому сумма налога на прибыль, отраженная по кредиту 68 (условный расход по налогу на прибыль), уменьшалась записью ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 09, которой списывался обязательный налоговый актив.

Величина убытка в налоговом учете равна бухгалтерскому убытку и составляет 10 000 руб.

Убыток, который в бухгалтерском учете был учтен в данном отчетном периоде, а в налоговом учете переносится на будущее, образует вычитаемую временную разницу.

Следовательно, в бухгалтерском учете появляется отложенный налоговый актив.

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль.

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы»   КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

В последующие годы, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом учете на сумму убытка по правилам ст. 283 НК РФ, бухгалтер будет списывать отложенный налоговый актив записью

Организация приобрела автомобиль стоимостью 200 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом.

Срок полезного использования автомобиля – 6 лет (72 месяца), автомобиль введен в эксплуатацию 20 августа 2006 г.

Организацией было принято решение, воспользовавшись п. 1.1 ст. 259 НК РФ, начислять в налоговом учете «амортизационную премию» в размере 10% первоначальной стоимости автомобиля.

То есть в налоговом учете в сентябре 2006 года будут признаны расходы в сумме 22 500 руб., а именно:

– «амортизационная премия» – 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%);

– сумма амортизации за 1 месяц – 2 500 руб. ((200 000 руб. – 20 000 руб.) : 72 мес.).

В бухгалтерском учете начисление «амортизационной премии» не предусмотрено. Поэтому в сентябре в бухучете будут признаны расходы в сумме амортизации за 1 месяц – 2 777,78 руб. (200 000 руб. : 72 мес.).

Таким образом, налогооблагаемая временная разница, возникшая в результате признания расходов в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, составит 19 722,22 руб. (22 500 руб. – 2 777,78 руб.).

Следовательно, в сентябре образуется отложенное налоговое обязательство в сумме 4 733,33 руб. (19 722,22 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете в сентябре будут сделаны следующие записи.

– 2 777,78 руб. – начислена амортизация по автомобилю за сентябрь.

– 4 733,33 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с октября сумма расходов в виде амортизации, признаваемая ежемесячно в бухгалтерском учете (2 777,78 руб.) будет больше суммы расходов в виде амортизации, признаваемых ежемесячно в налоговом учете (2 500 руб.) на 277,78 руб. (2 777,78 руб. – 2 500 руб.).

Следовательно, в течение всего срока полезного использования автомобиля в бухгалтерском учете ежемесячно наряду с начислением амортизации будет отражаться уменьшение отложенного налогового обязательства, возникшего в сентябре 2006 года, на 66,67 руб. (277,78 руб. х 24%).

– 2 777,78 руб. – начислена амортизация по автомобилю;

– 66,67 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация приобрела экземпляр бухгалтерской программы для ЭВМ. Срок пользования программой определен приказом руководителя организации – 5 лет. Стоимость программы – 300 000 руб. без учета НДС.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Произведя единовременно оплату экземпляра программы, организация намеривается использовать его в течение 5 лет, поэтому такие затраты признаются в бухучете расходами будущих периодов и учитываются организацией на счете 97, признаваясь расходами отчетного периода в соответствии с установленной организацией учетной политикой равномерно, ежемесячно в течение 5 лет.

В налоговом учете расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете расходы на приобретение бухгалтерской программы отражаются записью:

– 30 000 руб. – затраты на приобретение бухгалтерской программы учтены в качестве расходов будущих периодов.

Если в налоговом учете в месяце приобретения программы расходы на приобретение программы признаются в полной сумме (30 000 руб.), то в бухгалтерском учете расходами отчетного периода признается только 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

– 500 руб. – часть расходов будущих периодов признана расходом отчетного периода.

Соответственно, возникает налогооблагаемая временная разница в размере 29 500 руб. (30 000 руб. – 500  руб.).

Значит, в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 7 080 руб. (29 500 руб. х 24%).

– 7 080 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

В последующие месяцы затраты на приобретение бухгалтерской программы будут признаваться в бухгалтерском учете расходами отчетного периода в размере 500 руб. ежемесячно, в то время как в налоговом учете указанные затраты уже были включены в расходы ранее.

Поэтому ежемесячно по мере признания затрат на приобретение бухгалтерской программы, учтенных в составе расходов будущих периодов, расходами отчетного периода, налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться на сумму 120 руб. (500 руб. х 24%)

– 120 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Организация безвозмездно получила основное средство стоимостью 120 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования основного средства – 10 лет (120 месяцев).

В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе доходов будущих периодов и признается в качестве внереализационных доходов отчетного периода постепенно, по мере начисления амортизации.

В налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами того отчетного периода, в котором это имущество получено.

Из-за различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов в виде безвозмездно полученного имущества возникает вычитаемая временная разница в размере 120 000 руб.

– 120 000 руб. – основное средство получено безвозмездно;

– 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%) – отражен отложенный налоговый актив;

– 120 000 руб. – основное средство принято к учету.

По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно в течение 10 лет будут производиться следующие записи:

– 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) – начислена амортизация по основному средству, полученному безвозмездно;

– 1000 руб. – часть доходов будущих периодов признана внереализационным доходом отчетного периода;

– 240 руб. (1000 руб. х 24%) – отражено уменьшение отложенного налогового актива.