Товар с доставкой. Минимизируем налоговые риски.

(Письмо Минфина РФ от 27.02.2007 г. № 03-03-06/1/135)

Нередко продавцы оплачивают услуги фирмы-перевозчика по доставке товара до склада покупателя, а покупатель обязуется компенсировать продавцу деньги, затраченные на перевозку товара.

В таких ситуациях договор перевозки заключается между перевозчиком и продавцом товара.

Перевозчик выписывает все документы (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и т.п.) на имя продавца, а продавец, в свою очередь, «перепредъявляет» покупателю транспортные расходы и включает в товарные накладные и счета-фактуры сумму этих расходов отдельной строкой.

Как показывает практика, такое оформление отношений по доставке товаров часто становится предметом разногласий с проверяющими.

Так, в комментируемом письме Минфин указал, что покупатель не может учесть в расходах для целей налогообложения прибыли суммы, перечисленные продавцу товара в качестве компенсации расходов на доставку товаров.

Вывод чиновников основывается на том, что продавец в рассматриваемой ситуации не выдает покупателю никаких первичных документов, подтверждающих, что перевозка товара реально осуществлялась, и что услуга по перевозке была оказана продавцом.

Логика чиновников понятна: продавец просто не может выдать такие документы (например, товарно-транспортную накладную, отрывной талон путевого листа или, на худой конец, акт оказанной услуги), ведь он не выполняет перевозку самостоятельно, а как бы «перепродает» эти услуги.

Однако услуги в силу отсутствия у них материального результата не могут быть перепроданы, «переоказаны».

То есть нельзя говорить о том, что продавец оказал или «перепродал» покупателю услугу по доставке товара. Поэтому продавец не может выдать покупателю документы, которые подтверждают факт оказания услуг по перевозке товара.

А раз нет документов, подтверждающих факт осуществления перевозки, то расходы покупателя считаются не подтвержденными документально и согласно п. 1 ст. 252 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

В отношении продавцов чиновники считают, что суммы возмещения покупателем продавцу расходов на доставку товара должны включаться в доходы продавца (см., например, письмо Минфина РФ от 03.10.2006 г. № 03-11-04/2/195. Указанное письмо касалось продавцов, применяющих УСН, но логика рассуждений чиновников вполне применима и к продавцам, применяющим общий режим налогообложения).

Чтобы ни у продавца, ни у покупателя не возникало проблем и разногласий с налоговиками, сторонам договора поставки лучше избегать подобного оформления отношений по доставке товара.

Вопрос о доставке товара может быть урегулирован сторонами договора поставки гораздо более безопасным с точки зрения налоговых рисков способом.

Предлагаем два абсолютно законных варианта.

Вариант 1. «Легким движением руки продавец превращается… в комиссионера»

Продавец и покупатель могут оформить посреднические отношения, в рамках которых продавец будет обязан по поручению покупателя заключить от своего имени, но за счет покупателя, договор на доставку товара с транспортной компанией.

Одним из посреднических договоров, которым можно оформить эти отношения, является договор комиссии.

Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Кстати, заключение такого посреднического договора не повлечет каких-то новых договорных обязательств для продавца и покупателя, а будет являться всего лишь юридически грамотным оформлением отношений между сторонами договора поставки, возникающих, когда продавец для удобства покупателя сам оплачивает услуги фирмы-перевозчика, а покупатель компенсирует ему деньги, затраченные на перевозку товара.

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

То есть компенсация покупателем расходов продавца по оплате услуг по доставке товара будет являться возмещением расходов продавца-комиссионера, связанных с исполнением комиссионного поручения.

Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

На основании ст. 346.15 НК РФ аналогичные поступления не учитываются в доходах и у продавцов-комиссионеров, применяющих УСН.

Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ расходы в виде имущества, переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитываются комиссионером в целях налогообложения прибыли.

То есть продавец, исполняющий обязанности комиссионера, не учитывает сумму, уплаченную транспортной компании, в расходах, а сумму полученной от покупателя компенсации стоимости доставки – в доходах.

Покупатель-комитент сможет учесть сумму выплаченной продавцу-комитенту компенсации в расходах для целей налогообложения прибыли (а также, если покупатель применяет УСН, для целей исчисления единого налога) как расходы на доставку товаров.

Ведь несмотря на то, что договор с транспортной компанией заключал продавец-комиссионер, услугами по доставке пользовался именно покупатель, и по условиям договора комиссии оплата услуг по доставке производится за счет покупателя.

Покупатель-комитент также может принять к вычету НДС (если, конечно, он сам и транспортная компания являются налогоплательщиками НДС) несмотря на то, что транспортная компания оформит все документы, в том числе счета-фактуры, на имя продавца-комиссионера.

Продавец-комиссионер должен выставить покупателю-комитенту счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного транспортной компанией продавцу-комиссионеру.

Причем продавец не должен регистрировать счет-фактуру, полученный от транспортной компании, в книге покупок, а «перевыставленный» покупателю счет-фактуру – в книге продаж.

Если стороны договора поставки решат оформить посреднические отношения, то им следует иметь в виду следующие нюансы.

По общему правилу обязанность доставить товары по договору поставки возлагается на поставщика (ст. 510 ГК РФ).

То есть если в договоре не указано иное, значит, товары должен доставить за свой счет продавец-поставщик.

Поэтому оформление посреднических отношений между продавцом и покупателем имеет смысл только в том случае, если в договоре прямо указано, что обязанность по доставке товара на поставщика не возлагается.

На практике, чтобы не оформлять сразу два отдельных договора (договор поставки и договор комиссии по поводу доставки товаров), стороны часто включают «комиссионное» условие в договор поставки.

В письме от 03.10.2006 г. № 03-11-04/2/195 Минфин выразил мнение, что если договор не является агентским договором, договором комиссии или аналогичным договором, а является договором поставки, то не учитывать сумму возмещения транспортных расходов в доходах на основании п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ продавец не может.

Однако ст. 421 ГК РФ допускает заключение так называемых смешанных договоров, то есть договоров, в которых содержатся элементы различных договоров (например, договора поставки и договора комиссии).

Поэтому если из текста договора явно следует, что продавец одновременно является комитентом, а покупатель – комиссионером, то продавец, вопреки мнению Минфина РФ, не должен учитывать сумму полученной от покупателя компенсации в доходах на основании п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Во избежание включения сумм возмещения транспортных расходов поставщика в его доходы во всех договорах поставки, где предусматривается возмещение транспортных расходов покупателем поставщику, нужно четко прописывать, что доставка товаров не входит в обязанности поставщика, но покупатель поручает поставщику за определенное, хотя бы минимальное, вознаграждение организовать доставку товаров покупателю, и обязуется возместить ему расходы, связанные с исполнением этого комиссионного поручения, а поставщик обязуется по поручению покупателя организовать доставку, заключив договор с организацией-перевозчиком, от своего имени, но за счет покупателя.

Можно дополнительно указать в договоре поставки, что отношения покупателя и поставщика в этой части регулируются нормами ГК РФ о договорах комиссии.

Заметим, что в соответствии со ст. 991 ГК РФ договор комиссии является возмездным.

Поэтому в договоре следует согласовать хотя бы символический размер комиссионного вознаграждения.

Его можно установить, например, в виде фиксированной суммы, уменьшив на нее цену товара.

Сумма вознаграждения будет являться налогооблагаемым доходом продавца-комиссионера и включаться в расходы покупателя-комитента на основании п.п. 3 п. 1 ст. 264, п.п. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Вариант 2. «Все включено»

Еще один способ избежать споров с налоговиками по поводу того, как квалифицировать компенсацию покупателем расходов поставщика на оплату услуг по доставке товара, – включить стоимость доставки в цену товара.

Такое условие необязательно дополнительно прописывать в договоре поставки, поскольку, как мы уже выяснили, по умолчанию предполагается, что поставщик обязан доставить товар покупателю.

В результате покупатель сможет учесть расходы на доставку, так как они будут являться частью стоимости товара.

Продавец, с одной стороны, должен будет учесть доходы в размере полной стоимости товара (в которую включена стоимость доставки), а с другой стороны, расходы на доставку он сможет учесть в целях налогообложения.

Следует иметь в виду, что при включении стоимости доставки в цену товара продавец не должен выделять стоимость доставки в отгрузочных документах и счетах-фактурах отдельной строкой.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Товар с доставкой. Минимизируем налоговые риски.

Еще по теме: