Подводные камни гражданско-правовых договоров
Организация занимается розничной торговлей и работает на УСН: доходы минус расходы. Заключены два договора с индивидуальными предпринимателями: один ИП оказывает услуги по бухучету, другой ИП оказывает услуги по организации розничной торговли, то есть просто работает кассиром и консультантом (продавец-кассир). Вправе ли предприятие расходы на оплату услуг ИП включать в расходы и если да, то чем это доказать налоговой?
В соответствии с п.п. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
Ст. 6 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, кроме ведения учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах.
Однако в ряде случаев обязанность по ведению бухгалтерского учета организациями (в том числе организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения) прямо указана в иных законодательных актах.
Согласно нормам федерального законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью указанные юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года.
Так, например, п. 3 ст. 91 ГК РФ и положениями Федерального закона РФ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» предусмотрено ведение ООО бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности.
Контролирующие органы отмечают, что указанные нормы законодательства РФ подлежат применению всеми обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедших на упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина РФ от 15.10.2009 г. № 03-11-09/349, письмо ФНС РФ от 15.07.2009 г. № ШС-22-3/566@).
Поэтому Ваша организация вправе передать ведение бухучета индивидуальному предпринимателю.
При этом наличие у предпринимателя аттестата профессионального бухгалтера требуется не во всех случаях.
Согласно п. 1.5 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного ИПБ от 29.09.1998 г. № 14, в организациях, подлежащих обязательному аудиту, назначение специалиста на должность главного бухгалтера рекомендуется производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.
С предпринимателем, ведущим бухучет, заключается договор возмездного оказания услуг.
Чтобы избежать проблем с налоговой инспекцией, по инициативе которой в судебном порядке гражданско-правовой договор может быть переквалифицирован в трудовой с соответствующим доначислением налогов, пеней и начислением штрафов, работодателю следует четко знать отличия между этими двумя видами договоров.
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовым договором является соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
По общему правилу, установленному ст. 420 ГК РФ, гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
Предметом гражданско-правовых договоров является, как правило, выполнение задания, поручения заказчика.
То есть если по трудовому договору выполняется определенная трудовая функция (причем, регулярно), то по гражданско-правовому договору выполняется определенное задание, определенный объем работ, услуг.
То есть по гражданско-правовому договору исполнитель не признается работником, а заказчик не признается работодателем.
Работник по трудовому договору обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у работодателя, соблюдать трудовую дисциплину, режим труда и отдыха, соблюдать требования по охране труда.
В частности, по договору возмездного оказания услуг исполнитель самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.
И если в отношении ведения бухгалтерского учета предприниматель может оказывать услуги в любое удобное ему время, то в отношении услуг продавца-кассира все гораздо сложнее.
При определении объекта налогообложения по налогу при УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы (п.п. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые определяются в соответствии со ст. 254 НК РФ.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Поэтому организация, в принципе, вправе учитывать расходы на приобретение услуг производственного характера, оказываемых предпринимателем.
Но продавец-кассир не оказывает услугу, а выполняет определенную трудовую функцию.
По трудовому договору работодатель обязан обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством, иными нормативными актами, локальными нормативными актами.
По гражданско-правовому договору на заказчика такая обязанность не возложена.
В Вашем случае организация обеспечивает исполнителю условия труда.
Кроме того, исполнитель соблюдает правила внутреннего трудового распорядка, действующие у работодателя.
Так, если он работает в магазине, то он соблюдает режим труда и отдыха (начало и конец рабочего дня, обеденный перерыв).
Услуга оказывается в помещении заказчика на регулярной и систематической основе.
Все это может вызвать пристальное внимание контролирующих органов.
В соответствии со ст. 11 ТК РФ в тех случаях, когда судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Поэтому суд может переквалифицировать гражданско-правовой договор в трудовой.
Из анализа судебной практики можно составить перечень оснований для переквалификации договоров.
Так, ФАС Центрального округа выделил существенные условия трудового договора: место работы (с указанием структурных подразделений) исполнителя, дата начала работы, наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретной трудовой функции, режим работ и отдыха, условия оплаты труда.
Существенные условия договора возмездного оказания услуг: определены точные параметры осуществляемой в интересах заказчика деятельности, установлено, что оплата оказанных исполнителем услуг производится после подписания акта приема-сдачи услуг обеими сторонами, оплата производится в размере, оговоренном сторонами в акте приема-сдачи услуг, заработная плата не фиксирована и зависит от объемов реализованной продукции, график работы свободный, исполнитель может уйти и прийти в любой момент.
Кроме того, спектр оказываемых услуг согласно ОКВЭД, заявленный предпринимателем при государственной регистрации, совпадает с видами услуг, оказываемыми предпринимателем обществу (постановление от 29.10.2008 г. № А68-601/2007-24/11).
Согласно ст. 244 ТК РФ перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.
В Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденном постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 г. № 85, указаны кассиры, контролеры, кассиры-контролеры (в том числе старшие), а также другие работники, выполняющие обязанности кассиров (контролеров).
И хотя, следуя нормам ТК РФ, работодатель вправе, но не обязан заключать с кассиром договор о полной материальной ответственности, другие нормативные акты устанавливают такое требование.
П. 32 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 г. № 40, было установлено, что после издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций в РФ, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.
Отметим, что Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой банка России на территории Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ 12.10.2011 г. № 373-П и вступившее в силу с 1 января 2012 года, уже не содержит требования о заключении с кассиром договора о полной материальной ответственности.
В свою очередь в Положении № 373-П прямо указано, что кассовые операции ведутся у юридического лица, индивидуального предпринимателя кассовым или иным работником, определенным указанными лицами из числа своих работников.
П. 2.1 действующих Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных Минфином РФ от 30.08.1993 г. № 104, установлено, что с лицами, допущенными к работе на контрольно-кассовых машинах, заключается договор о материальной ответственности.
А как мы уже выяснили, материальная ответственность – это область трудового права.
С исполнителем по договору возмездного оказания услуг договор о материальной ответственности, предусмотренный вышеприведенными нормативными актами, не заключается.
Минфин РФ также подчеркивает, что с учетом Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и положений трудового законодательства работа на контрольно-кассовой технике является трудовой функцией.
К работе на контрольно-кассовой технике, зарегистрированной в организации, могут быть допущены лица, состоящие в трудовых отношениях с данной организацией (письмо от 25.05.2006 г. № 03-01-15/4-114).
ФНС РФ также утверждает, что обязанность применять ККТ физическими лицами, которыми являются кассиры-операционисты (продавцы), возлагается владельцами ККТ на основании трудового договора, на условиях, поименованных ст. 15, 20 ТК РФ (письмо от 13.06.2006 г. № ММ-6-06/597@).
Поэтому вероятность того, что налоговики или инспекторы из внебюджетных фондов посчитают предпринимателя, оказывающего услуги продавца-кассира, работником Вашей компании, высока.
Проверяющие вполне могут придти к выводу, что договоры оказания услуг являлись мнимыми и фактически прикрывали собой трудовые отношения между компанией и предпринимателями, и доначислить с выплат предпринимателям страховые взносы в ПФР, ФСС РФ, фонд медстрахования, а также обязать компанию как налогового агента исчислить, удержать и уплатить НДФЛ.
Правда, в уже упоминавшемся постановлении ФАС Центрального округа от 29.10.2008 г. арбитры указали, что те обстоятельства, что отдельные должностные обязанности (в частности кассира) могут выполняться только работниками общества, а не на основании гражданско-правовых договоров, влекут иные правовые последствия, нежели доначисление спорных сумм налога, в частности, привлечение к административной ответственности.
И хотя ВАС РФ согласился с решением ФАС Центрального округа (Определение от 10.03.2009 г. № ВАС-2114/09), вероятность судебного разбирательства в Вашем случае очень велика.
Аналогичной судебной практикой Уральского федерального округа редакция не располагает.
Статья открыта для подписчиков журнала «Академия Бизнеса»
Войдите на сайт или получите пробный доступ, вам откроются все статьи и сервисы для бухгалтера.
Ваша подписка закончилась {{this.$store.state.user.subscribe_end}}.
Продлите подписку чтобы получить доступ к журналу.
Изменения в законодательстве происходят каждый день!
Не попадите под штрафы и налоговые проверки!
Подписка ещё не началась!
Дата начала подписки: {{this.$store.state.user.subscribe_start}}.
После этой даты вы сможете пользоваться доступом к журналу.