Особенности исчисления налоговыми агентами налога с доходов иностранных организаций

Тематики: Налог на прибыль организаций

В некоторых случаях обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ исполняется не налогоплательщиком, а иными лицами, которые именуются налоговыми агентами.

Посредством налоговых агентов в бюджет РФ поступают:

– налог на доходы физических лиц (НДФЛ), исчисленный с доходов, выплачиваемых физическим лицам, в отношении которых источником выплаты признается налоговый агент;

– налог на добавленную стоимость (НДС), исчисленный налоговыми агентами, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц;

– НДС, исчисленный налоговыми агентами, которые заключают с органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления договоры аренды федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества;

– НДС, исчисленный налоговыми агентами при реализации на территории РФ конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей;

– НДС, исчисленный налоговыми агентами при реализации на территории РФ сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры;

– налог на прибыль организаций, исчисленный с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ.

В статье рассмотрим порядок исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранными организациями, удерживаемого налоговым агентом.

Виды доходов, с которых налоговый агент обязан исчислить и удержать налог

Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль (п. 1 ст. 309 НК РФ):

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российской организации;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств;

10) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

11) доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права;

12) доходы в виде стоимости доходной части добытых полезных ископаемых либо доходы, полученные при заключении соглашения о сервисных рисках либо соглашения об управлении финансированием, выплаченные в пользу иностранной организации — участника соглашения о сервисных рисках или соглашения об управлении финансированием;

13) иные аналогичные доходы.

Такие доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, то есть налог в этом случае удерживает из дохода налогоплательщика (иностранного лица) источник выплаты этого дохода – российский налоговый агент.

Обратите внимание, что указанные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Иные доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. То есть в отношении таких доходов источник выплаты этого дохода — российская организация не будет являться налоговым агентом.

Когда налоговый агент не удерживает налог

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам вышеперечисленных доходов, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев, установленных п. 2 ст. 310 НК РФ.

В частности, к таким случаям отнесены:

1) случаи, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится документ, подтверждающий постановку получателя дохода на учет в налоговых органах;

2) случаи, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;

3) случаи выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

4) случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ.

В этом случае иностранная организация должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения.

Особенности определения налоговой базы по отдельным видам доходов

При определении налоговой базы по доходам от реализации акций (долей) организаций, инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов из суммы таких доходов можно вычесть расходы, которые включают цену приобретения акций (долей), паев и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении налоговой базы по доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, можно уменьшить ее на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Валюта, в которой исчисляется налоговая база и налог

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).

При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Банка России на дату осуществления таких расходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ.

Ситуация. Иностранной организации — займодавцу 05.02.2023 перечислены проценты за пользования валютным кредитом с валютного счета российской организации в долларах США (3 000 долларов США, по курсу на дату платежа 211 154, 1 рубль (3 000 долларов США × 70,3847 рублей^[1])). Налог в бюджет будет уплачен 28.04.2023.

С какой базы нужно рассчитать налог: 211 154,1 рублей или 3 000 долларов США по курсу на дату перечисления налога в бюджет?

Решение. Процентный доход от долговых обязательств российских организаций относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом на прибыль организаций (подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога (п. 14 ст. 45 НК РФ).

В описанной ситуации иностранная организация — займодавец получает доходы в долларах США, следовательно, налоговая база и сумма налога, подлежащая удержанию, исчисляются в долларах США. Удержанная в долларах США сумма налога уплачивается в рублях в пересчете по курсу Банка России на дату уплаты (28.04.2023).

Ставки налога

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется по налоговым ставкам, установленным в п. 1 ст. 310 НК РФ.

Вид дохода	Налоговая ставка, %
Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)	10
Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций	15
Процентный доход от долговых обязательств в виде государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг	15
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций	20
Процентный доход от долговых обязательств российских организаций, индивидуальных предпринимателей
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе по лизинговым операциям
Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств
Доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, а также комбинированных и иных фондов, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ
Иные аналогичные доходы
Доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ

Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения в следующие сроки:

– не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода; по итогам налогового периода – не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@ и размещена в разделе «Сервисы» «Учет и отчетность в ФНС» «Налог на прибыль».

Особенности сдачи в 2023 году налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов

Суммы налога на прибыль организаций при выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ должны быть перечислены налоговым агентом не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ).

При этом такие суммы налога должна быть уплачены в рублях по официальному курсу валют, установленному Банком России на дату перечисления (28 числа месяца, следующего за месяцем выплаты).

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода обязан представлять в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на момент наступления срока исполнения обязанности по представлению налогового расчета (уведомления об исчисленных суммах налогов) налоговый агент не может определить итоговый размер налогового обязательства в рублях.

ФНС РФ в письме от 24.03.2023 № СД-4-3/3570@ предложила эту коллизию разрешить так – представить налоговым агентом налоговый расчет по итогам соответствующего отчетного периода в период после 25-го, но до 28-го числа (включительно) соответствующего месяца.

^[1] Курс доллара США, установленный Банком России на 05.02.2023.

Распечатать статью

В новом номере журнала: