НДС при аренде государственного и муниципального имущества

Тематики: НДС

Мы являемся субарендаторами госимущества.

Являемся ли мы агентом по НДС? Имеем ли мы право принимать НДС к вычету и по какой строке декларации указывать эту сумму? В какой момент можно ставить к вычету НДС?

Укажите, пожалуйста, все проводки.

————————-

Индивидуальный предприниматель находится на упрощенной системе. Имеет в аренде муниципальное имущество. Налоговая инспекция утверждает, что индивидуальный предприниматель является налоговым агентом и должен сдавать отчеты по НДС (по арендованному муниципальному имуществу).

Права ли инспекция?

————————-

Наше предприятие, находясь на двух системах налогообложения (ЕНВД и «упрощенка»), заключило договор на аренду помещения с Мингосимущества Свердловской области. У нас появились обязанности налогового агента.

Подскажите, пожалуйста, надо ли вести книгу покупок и какими бухгалтерскими записями надо правильно оформить эти операции?

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, и представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (п. 3 ст. 24 НК РФ).

В частности, налоговыми агентами по НДС признаются арендаторы (как организации, так и индивидуальные предприниматели) федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, которое предоставляют в аренду органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Арендаторы указанного имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Уплата НДС налоговыми агентами, применяющими специальные налоговые режимы

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Следовательно, при аренде государственного и муниципального имущества организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислять в бюджет НДС.

В главе 26.3 НК РФ для плательщиков ЕНВД нет прямого указания на то, что они должны исполнять обязанности налоговых агентов.

Однако с учетом приведенного выше определения понятия «налоговый агент», а также того факта, что п. 3 ст. 161 НК РФ признает налоговыми агентами по НДС арендаторов государственного и муниципального имущества вне зависимости от применяемой ими системы налогообложения, можно сделать вывод, что плательщики ЕНВД исполняют обязанности налогового агента по НДС при аренде такого имущества наравне с налогоплательщиками, применяющими другие системы налогообложения.

Налоговые вычеты

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.

Поэтому арендаторы государственного и муниципального имущества, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на налоговый вычет НДС, удержанного при выплате арендной платы и уплаченного в бюджет.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент может принять данные суммы НДС к вычету только после их фактической уплаты в бюджет.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС, они не имеют права на применение налоговых вычетов.

Оформление книги покупок и счетов-фактур

Вопрос оформления книги покупок и счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества является довольно спорным.

Дело в том, что документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления в отличие от других арендодателей (частных лиц) не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для осуществления вычета.

На практике налоговики, как правило, придерживаются позиции, изложенной в письме Госналогслужбы РФ от 20.03.1997 г. № ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества».

Согласно данному письму арендатор составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «аренда государственного (или муниципального) имущества».

Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы.

В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы и в соответствующей доле подлежит вычету налог на добавленную стоимость.

При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия-арендатора.

Однако Конституционный Суд РФ с налоговыми органами не согласен и считает, что отсутствие счета-фактуры в данном случае не должно являться препятствием для осуществления налогового вычета по НДС, то есть арендатору не нужно выставлять счет-фактуру самому себе.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 г. № 384-О в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также, в некоторых случаях, других документов, в частности, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

По поводу оформления арендаторами книги покупок Конституционный суд РФ свое мнение не выражал.

Однако из содержания пунктов 8 и 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, следует, что в книге покупок можно регистрировать только следующие документы:

– счета-фактуры, полученные от продавцов;

– таможенные декларации на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость (при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

– бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость (по услугам по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услугам по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей).

С учетом этого можно предположить, что документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами (например, платежные поручения на перечисление НДС) в книге покупок регистрировать не нужно.

Отметим, что многие налоговые агенты, чтобы не вступать в налоговые споры, следуют рекомендациям налоговых органов и выписывают сами себе счета-фактуры.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете налоговых агентов при аренде государственного и муниципального имущества делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 26 кредит 60

– отражены расходы по аренде;

дебет 19 кредит 60

– отражена сумма НДС, исчисленная с арендной платы;

дебет 60 кредит 51

– перечислена сумма арендной платы согласно условиям договора;

дебет 60 кредит 68

– отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет;

дебет 68 кредит 51

– перечислен НДС, удержанный налоговым агентом;

дебет 26 кредит 19

– удержанная и уплаченная сумма НДС включена в стоимость арендной платы

(эта запись делается в учете налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС и не принимающих к вычету сумму НДС, удержанную при выплате доходов арендодателю и уплаченную в бюджет);

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– удержанная и уплаченная сумма НДС принята к вычету

(эта запись делается в учете налоговых агентов, которые являются плательщиками НДС и принимают уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ).

Уплата НДС субарендаторами

Из содержания п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что арендаторы государственного и муниципального имущества являются налоговыми агентами по НДС только в том случае, если это имущество предоставляют в аренду органы государственной власти и управления или органы местного самоуправления.

Как разъяснила ФНС РФ в письме от 14.02.2005 г. № 03-1-03/208/13 при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества (в частности, унитарное предприятие), не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

По договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и балансодержателем — унитарным предприятием (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляют балансодержатели — унитарные предприятия.

В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость.

Сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю-балансодержателю за оказанные услуги по представлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщиком-арендодателем, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет.

Если арендатор государственного или муниципального имущества арендует его у органов госвласти или органов местного самоуправления и, в свою очередь, сдает это имущество в аренду, то субарендатор в данном случае налоговым агентом по НДС не является, так как арендует имущество у организации-субарендодателя, а не у органов местного самоуправления или органов госвласти.

Налоговым агентом в этом случае будет являться арендатор (он же – субарендодатель).

Налоговые декларации по НДС

Арендаторы — налоговые агенты в соответствии с Порядком заполнения… налоговой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина РФ от 28.12.2005 г. № 163н, в обязательном порядке заполняют разделы 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» и 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» декларации.

Причем если налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, по которым они признаются налоговыми агентами, то они заполняют только титульный лист и разделы 1.2 и 2.2 декларации.

Налоговым периодом для таких налогоплательщиков признается квартал.

При исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с применением специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД) заполняются титульный лист, разделы 1.2 и 2.2 декларации за квартал.

Суммы НДС, фактически перечисленные налогоплательщиком в бюджет в качестве покупателя — налогового агента и подлежащие вычету, показываются по строке 260 раздела 2.1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета)».

Распечатать статью

В новом номере журнала:

НДС при аренде государственного и муниципального имущества

Еще по теме: