«Недобросовестность» налогоплательщиков осталась в прошлом

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53

Поистине долгожданные разъяснения выпустил Высший Арбитражный Суд РФ.

Дело в том, что налоговые органы и арбитражные суды при возникновении налоговых споров в последнее время все чаще и чаще употребляли словосочетание «недобросовестный налогоплательщик», хотя такого понятия в российском законодательстве не существует.

Немного углубляясь в историю этого вопроса, скажем, что налоговые органы неоднократно отказывали налогоплательщикам в налоговых вычетах по НДС (исключали определенные затраты из состава расходов, признавали налог несвоевременно уплаченным) лишь на том основании, что налогоплательщик, по их мнению, являлся недобросовестным.

Арбитражные суды, в свою очередь, поддерживали или опровергали выводы налоговиков в зависимости от того, показалось ли судье, что инспекция представила достаточные доказательства факта недобросовестности налогоплательщика.

Кроме того, Конституционный Суд РФ также не пренебрегал этим малопонятным словосочетанием (в частности, о недобросовестности налогоплательщика говорилось в нашумевшем деле ЮКОСа).

Причем критерии недобросовестности налогоплательщика определялись каждым налоговым инспектором и судом самостоятельно, то есть, по факту – «по понятиям», а не по закону, так как законодательно признаки недобросовестности не установлены.

Теперь ВАС РФ предпринял попытку, уйдя от термина «недобросовестность» и введя понятие «налоговая выгода», систематизировать признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

От недобросовестности – к необоснованной налоговой выгоде

Прежде всего суд отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Под налоговой выгодой ВАС РФ подразумевает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Суд указал, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Таким образом, налоговый орган должен доказать суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Доказательства, представленные налоговиками, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Как распознать необоснованность налоговой выгоды

ВАС РФ привел целый ряд признаков, по которым суды смогут определить, является ли налоговая выгода необоснованной.

По мнению Суда, налоговая выгода однозначно не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В то же время ВАС РФ отметил один очень интересный и весьма выгодный для налогоплательщиков момент: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Это означает, что если налогоплательщик для достижения одного и того же экономического результата может совершить либо одну операцию, либо другую (при этом обе операции предусмотрены или не запрещены законом), то налогоплательщик может совершать именно ту операцию, которая принесет ему большую налоговую выгоду, и эта налоговая выгода не может быть признана необоснованной.

Тем самым ВАС РФ подтвердил, что не всегда «налоговая оптимизация» является нарушением закона. Главное – чтобы «оптимизация» была связана с реальной экономической деятельностью.

Обоснованность получения налоговой выгоды также не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Суд назвал также случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: это возможно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, ВАС РФ рекомендовал судам исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

ВАС РФ выделил также группу обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

К ним относятся:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Одним из самых неприятных для налогоплательщиков выводов ВАС РФ является следующий вывод.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Что считать должной осмотрительностью, ВАС РФ не разъяснил. Но в частных интервью председатель ВАС РФ высказывает мнение, что проблем с толкованием этого понятия возникнуть не должно.

Кроме того, он приводит пример ситуации, в которой налогоплательщик не проявил должную осмотрительность: налогоплательщик заключает договор с контрагентом, который не имеет ИНН, не состоит на налоговом учете и к тому же (согласитесь, нередкая сейчас ситуация!) фактически не находится по указанному в учредительных документах адресу.

Подчеркнем, однако, что производить расследование с целью выяснения, реально ли существует тот или иной контрагент, налогоплательщики не обязаны.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Но если учесть, что суды будут рассматривать признаки необоснованности налоговой выгодны «в совокупности и взаимосвязи», то факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей может сослужить налогоплательщику недобрую службу.

Таким образом, ВАС РФ, с одной стороны, сделал попытку систематизировать и обеспечить единообразие судебных решений по налоговым спорам, связанным с получением налогоплательщиком налоговой выгоды.

Но с другой стороны, ясности и четкости в вопросе, когда же налоговая выгода может быть признана необоснованной, по-прежнему нет.

Ведь рекомендации ВАС РФ оставляют достаточно много вопросов, которые суды, не имея четко установленных критериев, должны решать исключительно по своему усмотрению (например, какая именно «совокупность и взаимосвязь» названных ВАС РФ признаков в каждом конкретном случае достаточна для того, чтобы сделать вывод о необоснованности налоговой выгоды, и какие действия налогоплательщика могут расцениваться как должная или, наоборот, не должная осмотрительность?).

Как будут действовать суды?

Если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика должно осуществляться судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обратите внимание!

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В то же время признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

«Недобросовестность» налогоплательщиков осталась в прошлом

Еще по теме: