Общая система налогообложения плюс ЕНВД

Тематики: Калейдоскоп. Все грани одной темы

ЕСН и пенсионные взносы

Порядок исчисления ЕСН в случае, если организация осуществляет как деятельность, подпадающую под ЕНВД, так и деятельность, облагаемую налогами по общей системе налогообложения, неоднократно разъяснял Минфин РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход освобождает их от уплаты единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

При этом согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Поэтому в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД.

Бывают ситуации, когда все или некоторые работники организации заняты одновременно и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, по которой налоги исчисляются по общему режиму налогообложения (то есть с помощью прямого расчета невозможно распределить по видам деятельности суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности).

В этих случаях расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

Например, за август сумма заработной платы, начисленной таким работникам, составила 100 000 руб., доход от деятельности, облагаемой ЕНВД – 300 000 руб., доходы, облагаемые налогами в рамках общего режима налогообложения – 200 000 руб.

Тогда сумма выплат, начисленных работникам, занятым во всех видах деятельности, за работу, связанную с не облагаемой ЕНВД деятельностью, будет равна:

100 000 руб. х 200 000 руб. : (200 000 руб. + 300 000 руб.) = 40 000 руб.

Минфин РФ в письмах от 14.12.2006 г. № 03-11-02/279, от 17.02.2006 г. № 03-05-02-04/16, от 09.06.2005 г. № 03-05-02-04/120, от 01.12.2005 г. № 03-11-04/3/156 особо подчеркивает, что налоговую базу по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, нужно определять за каждый месяц.

Затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

При этом Минфин считает недопустимым определение доли выплат и вознаграждений, относящихся к видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД, исходя из сумм выручки нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года).

Дело в том, что при таком методе распределения сумма ЕСН к уплате может оказаться отрицательной, если соотношение между доходами, облагаемыми ЕНВД, и доходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, резко изменится.

Заметим также, что предлагаемый Минфином для исчисления ЕСН вариант распределения зарплат по видам деятельности не является единственным.

Суды, указывая на то, что методика исчисления ЕСН не установлена НК РФ, поддерживают и тех налогоплательщиков, которые применяют иные способы распределения выплат работникам по видам деятельности, закрепленные в учетной политике.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 09.03.2007 г. № А21-2559/2006 признал правомерными действия организации, исчислявшей ЕСН, распределяя выплаты пропорционально численности работников, относящихся к виду деятельности, облагаемому по общему режиму.

Однако доказывать свое право исчислять ЕСН по собственному варианту налогоплательщику придется в суде.

Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

П. 2 ст. 10 Федерального закона РФ от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Поэтому базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для фирм, совмещающих ОСН с уплатой ЕНВД, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом № 167-ФЗ.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Фирмам, применяющим ОСН и одновременно уплачивающим ЕНВД, следует иметь в виду, что уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, они могут только на ту сумму пенсионных взносов, которая начислена на выплаты, приходящиеся на общий режим налогообложения (то есть на ту сумму, на которую начисляется ЕСН) (это отмечал Минфин РФ в письме от 15.02.2006 г. № 03-05-02-04/15).

В этом же письме чиновники указали, что регрессивная шкала тарифов по взносам на обязательное пенсионное страхование применяется к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности.

То есть если, например, расчетным путем было определено, что административно-управленческому персоналу (АУП) 80% выплат производится в рамках деятельности, облагаемой по ОСН, а 20% начисляется в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, то определять, появилось ли у конкретного физического лица право на применение сниженной ставки пенсионных взносов, нужно исходя из всей суммы произведенных ему выплат (из 100%).

А вот для применения регрессивных тарифов по ЕСН нужно учитывать только суммы выплат, произведенные в рамках деятельности, облагаемой по общему режиму (то есть в вышеприведенном примере определять, появилось ли у конкретного работника из числа АУП право на применение сниженной ставки ЕСН, нужно исходя из 80% производимых ему выплат).

Налог на добавленную стоимость

Правила ведения раздельного учета сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, установлены п. 4 ст. 170 НК РФ.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению НДС операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Суммы «входного» НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав:

– учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (в деятельности, подпадающей под ЕНВД);

– принимаются к вычету, если указанные товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пропорция

А если товары (работы, услуги), имущественные права используются как для осуществления облагаемых НДС операций, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то «входной» НДС по ним принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (не облагаются НДС).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (не облагаются НДС), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при расчете пропорции должны учитываться показатели за налоговый период.

При составлении пропорции нужно делать расчет за месяц (если налоговым периодом по НДС для Вашей фирмы является месяц) либо за квартал (если налоговым периодом по НДС для Вашей фирмы является квартал).

С 01.01.2008 г. налоговым периодом для всех налогоплательщиков НДС будет квартал.

То есть чтобы определить, какая сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, может быть принята к вычету, нужно произвести расчет по следующей формуле:

[Стоимость отгруженных за налоговый период (месяц или квартал) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС / Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц, квартал)] х Общая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Дробь в квадратных скобках – есть не что иное, как пропорция, определяемая согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

Перемножая ее с полной суммой «входного» НДС по «общим» товарам (работам, услугам), мы узнаем, какая сумма «входного» НДС может быть принята к вычету.

Чтобы рассчитать, какая сумма «входного» НДС по товарам, работам и услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, должна быть учтена в стоимости этих товаров (работ, услуг), нужно применить такую формулу:

[Стоимость отгруженных за налоговый период (месяц, квартал) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС (облагаются ЕНВД) / Общая стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц, квартал)] х Общая сумма «входного» НДС по товарам, работам, услугам, используемым одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.

Обратите внимание на «скользкую» формулировку правила расчета пропорции.

Пропорцию предлагается определять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Стоимость

Это порождает вопрос о том, что считать стоимостью: себестоимость или выручку от реализации.

В письме от 10.03.2005 г. № 03-06-01-04/133 Минфин указал, что пропорция, рассчитываемая согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, должна определяться исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).

Из этого следует, что стоимостью товаров, работ, услуг для расчета пропорции следует все же считать выручку.

К этому же выводу можно прийти, заглянув в ст. 154 НК РФ, п.п. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ: данные нормы НК РФ, говоря о стоимости товаров (работ, услуг), однозначно определяют ее как выручку, а не как себестоимость.

Поэтому для определения пропорции следует брать именно выручку.

Из п. 4 ст. 170 НК РФ не ясно также, с НДС или без НДС учитывать стоимость товаров (работ, услуг) для расчета пропорции.

Конечно, правильнее рассчитывать пропорцию исходя из сумм выручки без НДС, поскольку показатели, составляющие пропорцию, должны быть сопоставимы между собой.

Если же брать выручку от реализации товаров (работ, услуг), облагаемую ЕНВД (она идет без НДС), и соотносить с общей стоимостью всех отгруженных за налоговый период товаров (реализованных как с НДС, так и без НДС, то есть как в рамках облагаемой НДС деятельности, так и в рамках деятельности на ЕНВД), то показатели выручки не будут сопоставимыми.

Зато способ, при котором выручка учитывается вместе, с НДС, более выгоден, ведь при нем фирма примет к вычету большую сумму НДС.

Имеется также арбитражная практика, подтверждающая правомерность расчета пропорции исходя из сумм выручки от реализации товаров с НДС (см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 г. № А55-6224/05-22, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2005 г. № Ф04-9550/2004(7890-А70-6)).

Суды указывают, что п. 4 ст. 170 не содержит требования о том, чтобы выручка при исчислении пропорции для применения вычетов по НДС определялась без учета НДС.

Если Вы решите для расчета пропорции брать выручку с НДС, обязательно пропишите это в учетной политике, – это послужит дополнительным аргументом для налоговиков и арбитражного суда (претензии у налоговиков возникнут наверняка, так как они считают, что выручку для расчета пропорции нужно брать без НДС).

Восстановление

Если приобретая товары, фирма еще не знает, к примеру, продаст она их в розницу (ЕНВД) или по договору поставки (ОСН), то она вправе принять к вычету всю сумму «входного» НДС (предполагая, что реализует их оптом).

Затем, если эти товары (или их часть) будут реализованы в розницу (ЕНВД) или иным образом использованы в облагаемой ЕНВД деятельности, то «входной» НДС по ним (уже принятый к вычету) нужно будет восстановить.

Таково требование п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ.

При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Обратите внимание!

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Имейте в виду, что если часть товаров, по которым был принят к вычету НДС, была использована в деятельности, облагаемой ЕНВД, то НДС надо восстановить исходя из того, сколько единиц товара было продано в розницу.

Применение в данном случае каких-либо расчетных методов (распределение пропорционально выручке согласно п. 4 ст. 170 НК РФ) не оправданно.

Ведь всегда известно, сколько единиц товара в итоге было, например, реализовано в розницу (ЕНВД), и каждая единица товара реализуется либо в розницу (ЕНВД), либо оптом (ОСН).

То есть нельзя говорить о том, что та или иная единица товара использовалась как для осуществления облагаемых НДС операций, так и для операций, подпадающих под ЕНВД.

Кстати, восстанавливать НДС по товарам, которые используются в облагаемой ЕНВД деятельности, нужно не тогда, когда эти товары будут фактически проданы в розницу (или иным образом использованы в облагаемой ЕНВД деятельности), а в том налоговом периоде, когда они были переданы или только начали использоваться в облагаемой ЕНВД деятельности.

Например, если товары были переданы со склада в магазин для реализации в розницу, то НДС по ним нужно восстановить в момент передачи их в розничный магазин, не дожидаясь момента продажи этих товаров.

Это следует из п. 3 ст. 170 НК РФ (процитирован выше) и подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 г. № А38-674-4/179-2006).

Доля не более 5%

Еще один проблемный момент: применение фирмами, совмещающими ОСН и ЕНВД, нормы п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета (то есть фактически – не вести раздельный учет) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Минфин РФ считает, что эта норма может применяться только налогоплательщиками НДС, и поэтому организации, являющиеся в отношении отдельных видов деятельности налогоплательщиками ЕНВД, у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых осуществляются в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, не вправе суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), принимать к вычету в полном объеме (см. письмо от 08.07.2005 г. № 03-04-11/143).

Аналогичную позицию занимают и налоговики (см. письмо ФНС РФ от 31.05.2005 г. № 03-1-03/897/8@).

Однако запрет чиновников на применение фирмами, уплачивающими ЕНВД по отдельным видам деятельности, указанной нормы п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерен.

Ведь в тексте п. 4 ст. 170 НК РФ такое ограничение не прописано. Напротив, в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что плательщики ЕНВД ведут раздельный учет по тем же правилам, что и другие налогоплательщики.

Арбитражная практика также говорит в пользу налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 16.01.2007 г. № Ф09-11811/06-С3, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2007 г. № А82-6804/2005-99, постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2005 г. № А12-35622/04-С60 и от 05.04.2007 г. № А49-4346/2006, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 г. № Ф04-7155/2006(27733-А75-41)).

Решения в пользу налоговиков по данному вопросу единичны (постановление ФАС Центрального округа от 29.05.2006 г. № А23-247/06А-14-38).

Таким образом, налогоплательщик, у которого доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) в рамках облагаемой ЕНВД деятельности не превышает 5% всех расходов на производство, может не вести раздельный учет и принимать к вычету все суммы «входного» НДС, если не боится возражать налоговикам и готов отстаивать свою позицию в суде.

Книга покупок

Теперь рассмотрим, как оформляется книга покупок при совмещении ОСН и ЕНВД.

Согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты по НДС.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ.

То есть счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые будут использованы только для осуществления облагаемых НДС операций, регистрируются в книге покупок сразу после оприходования этих товаров (работ, услуг).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые будут использованы только в облагаемой ЕНВД деятельности, в книге покупок регистрировать не нужно.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые будут использованы как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно регистрировать в книге покупок только на ту сумму НДС, которая будет принята к вычету, рассчитываемую с применением пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поскольку, как мы выяснили выше, указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (квартал, месяц), то в течение всего этого налогового периода (месяца, квартала) счета-фактуры по товарам (работам, услугам), используемым одновременно в деятельности, облагаемой НДС, и в деятельности, облагаемой ЕНВД, в книге покупок сразу после получения регистрировать не следует.

По окончании налогового периода (месяца, квартала) нужно произвести расчет пропорции согласно п. 4 ст. 170 НК РФ.

Зарегистрировать счета-фактуры по «общим» товарам (работам, услугам) в книге покупок нужно в последний день налогового периода (то есть, например, в III квартале – в октябре – 31 октября) – но не на всю сумму, а лишь на сумму «входного» НДС, которая будет принята к вычету с учетом рассчитанной пропорции.

Например, фирма, применяющая ОСН (оптовая торговля) и уплачивающая ЕНВД (розничная торговля), в октябре приобрела канцтовары для бухгалтерии на сумму 2 360 руб. (в том числе НДС – 360 рублей). Получен счет-фактура. Налоговый период для данной фирмы – календарный месяц.

За октябрь фирма продала товаров оптом (по договорам поставки) на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.), а выручка от продажи товаров в розницу составила 200 000 руб.

Составляем пропорцию:

500 000 руб. / (200 000 руб. + 500 000 руб.) = 71, 43%

Вычислить сумму «входного» НДС, которую можно принять к вычету, можно так:

[(500 000 руб. / (200 000 руб. + 500 000 руб.)] х 360 руб. = 71,43% х 360 руб. = 257,15 руб.

Таким образом, счет-фактуру по канцтоварам нужно зарегистрировать в книге покупок 31 октября на сумму 257,15 руб.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Общая система налогообложения плюс ЕНВД

Еще по теме: