Освобожденные от НДС операции и выставление счетов-фактур с НДС. Право на вычет у покупателя

Тематики: НДС

(Письмо ФНС РФ от 20.06.2016 г. № СД-4-3/10918@)

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 2 ст. 149 НК РФ, обязан применять освобождение от налогообложения НДС в отношении таких операций.

При этом согласно п.п. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых отналогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязанность налогоплательщика по составлению счета-фактуры отсутствует.

П.п. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ установлено, что в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются как суммы налога, указанные в этих счетах-фактурах, переданных покупателю данных товаров (работ, услуг).

Минфин РФ разъяснял, что счета-фактуры, выставленные по работам, освобождаемым от налогообложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ, с указанием сумм НДС являются составленными с нарушением действующего порядка.

Поэтому суммы НДС, указанные в таких счетах-фактурах, к вычету не принимаются (письмо от 18.11.2013 г. № 03-07-11/ 49526).

Однако Конституционный Суд РФ в постановлении от 03.06.2014 г. № 17-П и Президиум ВАС РФ в постановлении от 30.01.2007 г. № 10627/06 указали, что п. 5 ст. 173 НК РФ установлены правила, предусматривающие в отношении лиц, получающих с покупателей или заказчиков суммы НДС в нарушение положений главы 21 НК РФ, следующие налоговые последствия:

лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога.

В свою очередь, налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.

Поэтому чиновники изменили свою позицию и сообщают, что суммы НДС, предъявленные при приобретении услуг, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик-покупатель вправе принять к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ (письма ФНС РФ от 25.03.2016 г. № СД-4-3/5153, Минфина РФ от 24.11.2014 г. № 03-07-15/59623).

В комментируемом письме ФНС РФ разъяснила порядок отражения в налоговой декларации по НДС суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, и подтверждения факта уплаты в бюджет указанной суммы НДС.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, в частности, об объектах налогообложения, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

На основании положений п. 34.3 раздела IV Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС РФ от 29.10.2014 г. № ММВ-7-3/558@, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, отражается по строке 030 раздела 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика» налоговой декларации по НДС.

При этом сумма налога, указанная по строке 030, не отражается в разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2–4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговой декларации по НДС.

Вместе с тем при реализации услуг, освобождаемых от НДС, налогоплательщики в ряде случаев отражают суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям, в строке 010 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

С учетом изложенного, сообщила ФНС РФ, в случае, если суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, были ошибочно отражены по строке 010 раздела 3 налоговой декларации по НДС, налогоплательщик вправе подать уточненную налоговую декларацию по НДС в порядке, установленном НК РФ.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в случаях, предусмотренных положениями ст. 45 НК РФ.

Отражение продавцом сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, в строке 010 раздела 3 налоговой декларации по НДС, не является основанием для отказа в принятии покупателями соответствующих налоговых вычетов по НДС.

В случае неотражения продавцом сумм НДС, выделенных в счетах-фактурах, выставленных покупателям при реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, ни в строке 030 раздела 1, ни в строке 010 раздела 3 налоговой декларации по НДС, факт уплаты (неуплаты) налога, а также признания полученной налоговой выгоды необоснованной устанавливаются налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля.