Подаренная предпринимателям свобода учета. Ограничения все же есть

Тематики: Индивидуальный предприниматель

(Письма Минфина РФ от 17.02.2011 г. № 03-04-05/8-96, от 17.02.2011 г. № 03-04-05/8-97, от 17.02.2011 г. № 03-04-05/8-99, от 16.02.2011 г. № 03-04-05/8-91)

8 октября 2010 г. ВАС РФ принял Решение № ВАС-9939/10, которым признал п. 13 и п.п. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, не соответствующими НК РФ и недействующими.

Напомним, что п. 13 Порядка учета было установлено, что доходы и расходы индивидуальных предпринимателей отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

А п.п. 1-3 п. 15 Порядка было предписано индивидуальным предпринимателям вести учет расходов с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

ВАС РФ указал, что порядок исчисления НДФЛ подлежит урегулированию НК РФ, а не Минфином.

По мнению суда, предприниматель вправе применять по своему выбору либо метод начисления, либо кассовый метод учета доходов и расходов.

Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода.

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты.

При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

П. 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

При этом помимо названного общего требования об оплате п. 3 ст. 273 НК РФ только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Четыре с половиной месяца Минфин РФ хранил молчание.

И наконец выпустил сразу четыре письма (правда, с одинаковым текстом) на эту тему.

Все письма являются ответом на один вопрос: в связи с Решением ВАС РФ от 08.10.2010 г. № ВАС-9939/10 вправе ли индивидуальный предприниматель вести учет доходов и расходов методом начисления с 2010 г. в целях исчисления НДФЛ?

Чиновники указали, что в связи с отменой п. 13 и п.п. 1-3 п. 15 Порядка учета… при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

И проанализировали нормы НК РФ.

Сразу скажем, минфиновский анализ четкий, правильный и… аргументированно противоречащий некоторым выводам ВАС РФ.

Доходы

Финансовое ведомство отметило, что в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как «кассовый» метод или метод «начисления».

В главе 23 НК РФ предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме – как день передачи доходов в натуральной форме.

В отношении дохода в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлена иная норма, предусматривающая, что датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода является последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из вышеизложенного следует, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Расходы

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

То есть, резюмирует Минфин, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Отметим, что чиновники уже не говорят о том, что расходы учитываются в расходах того налогового периода, в котором получен доход.

Отсюда следует, что по правилам главы 23 НК РФ расходы предприниматель может учесть не только в текущем налоговом периоде, но и в следующем.

По правилам ст. 273 НК РФ, устанавливающей порядок определения доходов и расходов организациями при кассовом методе, расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

То есть в том налоговом периоде, когда они произведены.

Если доходов в этом налоговом периоде будет меньше, чем расходов, то будет получен убыток, который налогоплательщик налога на прибыль вправе перенести на будущее.

Если предприниматель, воспользовавшись разрешением ВАС РФ применять кассовый метод, установленный ст. 273 НК РФ, получит убыток в текущем налоговом периоде, то перенести его на будущее предприниматель не сможет.

Не позволит ему это п. 3 ст. 210 НК РФ, согласно которому если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, не переносится.

А расходы предпринимателя – это вычеты. Профессиональные.

Получается, что предпринимателю невыгодно использовать кассовый метод, установленный для налогоплательщиков налога на прибыль организаций.

Метод начисления

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ по методу начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Однако ст. 221 НК РФ установлено, что предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

А фактически произведенные и документально подтвержденные расходы есть ни что иное как оплаченные расходы.

Следовательно, положения ст. 272 НК РФ вступают в противоречие со ст. 221 НК РФ.

А предприниматель должен руководствоваться исключительно положениями ст. 221 НК РФ.

Ведь он является налогоплательщиком НДФЛ, а не налога на прибыль организаций.

То есть предприниматель, конечно, учитывая позицию ВАС РФ, может установить, что он использует метод начисления.

Но расходы все равно будет учитывать только после оплаты.

Кстати, Минфин в комментируемых письмах вполне резонно возразил ВАС РФ на его заявление о том, что п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой «Налог на прибыль организаций»,отсылает к положениям главы 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания – момента учета для целей налогообложения.

Чиновники указали, что отсылка в абзаце 2 п. 1 ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, касается только «состава» расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ.

В завершение финансовое ведомство резюмировало: использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Таким образом, реально свобода, которую ВАС РФ подарил предпринимателям, заключается в том, что расходы предприниматель признает независимо от даты получения доходов.

Что, наконец, признал и Минфин РФ.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Подаренная предпринимателям свобода учета. Ограничения все же есть

Еще по теме: