Предприниматель на УСН и ПСН. Учет страховых взносов

Индивидуальный предприниматель применяет две системы налогообложения: УСН (доходы) без наемных работников и ПСН (бытовые услуги) с наемными работниками.
Как распределить между видами деятельности (так как по п. 8 ст. 346.18 НК РФ о раздельном учете должны распределяться и суммы страховых взносов) уплаченные страховые взносы в фиксированном размере за 2016 г., в том числе 1% в ПФР, уплаченный за 2015 г. в 2016 г., для уменьшения налога при УСН: пропорционально фактическому доходу (выручке) по патенту или потенциально возможному доходу, с которого начислен налог по патенту в общем объеме доходов (УСН + патент)? Или ничего не надо распределять между видами деятельности, и на всю сумму страховых взносов можно уменьшить налог по УСН?

Согласно ст. 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, – лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели, и индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Если плательщик относится одновременно к нескольким категориям, указанным в п. 1 ст. 419 НК РФ, он исчисляет и уплачивает страховые взносы отдельно по каждому основанию.

П. 3.1 ст. 346.21 НК РФ установлено, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50%.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.

Как разъяснил Минфин РФ в письме от 26.12.2014 г. № 03-11-11/67878, для данных налогоплательщиков не предусмотрено ограничение по уменьшению сумм налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов.

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, в соответствии с главой 26.5 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии с п. 6 ст. 346.53 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН и осуществляющие иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых ими применяются иные режимы налогообложения, обязаны вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.

Раздельный учет при использовании нескольких специальных налоговых режимов должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов (письмо Минфина РФ от 03.10.2014 г. № 03-11-11/49926).

В то же время, подчеркивает Минфин РФ, главой 26.5 «Патентная система налогообложения» НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения суммы налога при применении ПСН на сумму страховых взносов (письмо от 16.11.2016 г. № 03-11-12/67076).

В случае, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам при осуществлении видов деятельности, переведенных на УСН, при этом также применяет ПСН в отношении деятельности, в которой задействованы наемные работники, такой предприниматель вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения (письма Минфина РФ от 26.12.2014 г. № 03-11-11/67878, от 03.10.2014 г. № 03-11-11/49926).

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ плательщики — индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, которые определяются в следующем порядке:

– в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 рублей, – в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ;

– в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, – в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425НК РФ плюс 1,0% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.

При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425НК РФ.

Аналогичная норма содержалась до 2017 года в п. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ.

В письме от 20.05.2015 г. № ГД-4-3/8534@ ФНС РФ разъясняла, что в понятие «фиксированный платеж» также включаются страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 000 руб.

Таким образом, сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, может быть уменьшена индивидуальным предпринимателем не только на сумму уплаченного им фиксированного платежа, но и на сумму страховых взносов, уплаченную в связи с превышением годового дохода индивидуального предпринимателя.

Суммы страховых взносов за расчетный период уплачиваются плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не позднее 31 декабря текущего календарного года.

Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 2 ст. 432 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели, в том числе применяющие УСН, уплачивают страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года.

Таким образом, в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей индивидуальные предприниматели могут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, за тот налоговый (отчетный) период, в котором были фактически уплачены фиксированные платежи.

Так, сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.

При этом распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено.

В случае уплаты фиксированного платежа частями в течение налогового периода сумма налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением УСН, уменьшается за каждый отчетный период на уплаченную в этом отчетном периоде часть фиксированного платежа.

При этом не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при расчете (уменьшении) суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, из-за недостаточности суммы исчисленного налога.

Такая позиция изложена в письмах ФНС РФ от 20.03.2015 г. № ГД-3-3/1067@, Минфина РФ от 22.07.2015 г. № 03-11-11/42235, от 14.07.2014 г. № 03-11-11/34131.

Поэтому если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплатил сумму задолженности по страховым взносам за 2015 г. в 2016 году, то он вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа по налогу) за 2016 г. на данную сумму страховых взносов.

Уплаченную в 2016 г. сумму задолженности по уплате страховых взносов за 2015 год индивидуальный предприниматель сможет учесть при исчислении суммы налога (авансового платежа по налогу) к уплате за соответствующий налоговый (отчетный) период 2016 года.

В письме от 01.09.2014 г. № 03-11-09/43709 Минфин РФ разъяснил, что если индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплатят за 2014 год страховые взносы, исчисленные в размере 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб., в 2015 году (не позднее 1 апреля 2015 г.), то данную сумму страховых взносов индивидуальные предприниматели смогут учесть при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за соответствующий отчетный (налоговый) период 2015 года без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога.

Аналогичное правило действует и в 2017 году.