Продажа товаров через комиссионера. Расчеты по НДС

Тематики: НДС

Между нашей организацией и индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, заключен договор комиссии. Наша организация является комитентом и находится на общей системе налогообложения, то есть является плательщиком НДС. Денежные средства за реализованный товар поступают от покупателей на расчетный счет комиссионера, который, в свою очередь, перечисляет денежные средства на счет комитента.

Поясните, пожалуйста, каков порядок выставления счетов-фактур при осуществлении операций по договору комиссии. Будет ли являться нарушением то, что комитент выставляет комиссионеру единый счет-фактуру на основании отчета комиссионера (договором предусмотрено ежемесячное составление отчетов комиссионера), а не на каждую отгрузку, произведенную комиссионером покупателю? Нужно ли комитенту выставлять счета-фактуры в течение пяти дней с даты отгрузки комиссионеру, или датой отгрузки в отношении требований п. 3 ст. 168 НК РФ по данной сделке будет являться дата отгрузки товара комиссионером покупателю? В каком порядке определяется налоговая база по НДС у комитента? Правильно ли то, что если расчеты за услуги, оказанные комиссионером, осуществляются путем удержания комиссионером своего вознаграждения из денежных средств, перечисленных комитенту, то на эти расчеты не распространяются положения п. 4 ст. 168 НК РФ?

Сначала рассмотрим гражданско-правовую суть отношений по договорам комиссии, поскольку это важно для понимания порядка осуществления расчетов по НДС.

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

То есть при заключении, например, договора купли-продажи с покупателем продавцом в рамках этого договора будет являться именно комиссионер, а не собственник товаров (комитент), по поручению которого комиссионер реализует его товары.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Поэтому при передаче товаров комитентом комиссионеру переход права собственности не осуществляется, то есть с точки зрения налогового законодательства (ст. 39 НК РФ) реализации товаров не происходит.

Реализация товаров произойдет только в тот момент, когда комиссионер передаст товары в собственность покупателю.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Теперь разберемся с «круговоротом» счетов-фактур между комитентом, комиссионером (продавцом) и покупателем.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счетафактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара.

Порядок оформления счетов-фактур при реализации комитентом товаров через комиссионера по договору комиссии изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, и пояснен письмом МНС РФ от 21.05.2001 г. № ВГ-6-03/404.

В соответствии с Правилами… комиссионер должен от своего имени выставить счет-фактуру покупателю товаров (в течение пяти дней со дня отгрузки товара).

Причем выставлять счета-фактуры на имя покупателей комиссионер должен и в том случае, если он не является плательщиком НДС (например, в связи с применением упрощенной системы налогообложения). Это подтвердил Минфин РФ в письме от 22.03.2005 г. № 03-04-14/03.

Отметим, что выставление комиссионером счетов-фактур на имя покупателя не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам, реализуемым комитентом (это подчеркивает и Минфин РФ в письме от 05.05.2005 г. № 03-04-11/98).

Счета-фактуры, выставленные покупателям, комиссионер не регистрирует в книге продаж, но их вторые экземпляры должны храниться у комиссионера в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Показатели выставленных покупателям счетов-фактур комиссионер должен передать комитенту (на практике часто комиссионер передает комитенту копии этих счетов-фактур).

Затем комитент выставляет на имя комиссионера счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю.

Эти счета-фактуры комитент регистрирует в своей книге продаж.

Комиссионер не регистрирует полученные от комитента счета-фактуры в своей книге покупок, но хранит их в журнале учета полученных счетов-фактур. То есть комиссионер, применяющий УСН, не ведет ни книгу продаж, ни книгу покупок, но ведет журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Некоторые эксперты высказываются в пользу того, что комитент вправе выставлять комиссионеру единый (сводный) счет-фактуру на основании отчета комиссионера, то есть на всю стоимость и весь ассортимент товаров, проданных комиссионером за определенный период времени (например, за неделю или за месяц). Их главный аргумент – составление таких сводных счетов-фактур не запрещено действующим законодательством.

Однако редакция склонна считать, что комитент не может выставлять комиссионеру единый (сводный) счет-фактуру за период.

П. 24 Правил… предусматривает, что комитенты выдают комиссионерам счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

А п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что счета-фактуры выставляются при реализации товаров.

Значит, при реализации каждой партии товаров, проданных комиссионером в определенный день каждому из покупателей, комитент должен выставить на имя комиссионера отдельный счет-фактуру, в котором будут отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю.

То есть каждый счет-фактура, выставляемый комитентом комиссионеру, должен фактически дублировать счет-фактуру, выданный комиссионером покупателю (за исключением, разумеется, данных о продавце и покупателе товара, а также порядкового номера и даты выписки счета-фактуры).

Иными словами, счет-фактура должен выставляться на каждую отгрузку.

Кроме того, ни в НК РФ, ни в Правилах… не предусмотрена возможность выставления комитентом сводного счета-фактуры на всю сумму товаров, реализованных комиссионером за определенный период времени.

П. 3 ст. 168 НК РФ обязывает выставлять счета-фактуры при реализации в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

Как мы уже выяснили выше, при физической передаче товаров комитентом комиссионеру переход права собственности на товары (то есть реализация) не происходит, а значит, в этот момент у комитента не возникает обязанности по составлению счета-фактуры.

Реализация происходит только тогда, когда право собственности на товары перейдет к покупателю товаров.

Таким образом, комитент должен выставить комиссионеру счет-фактуру в течение 5 календарных дней, считая с того момента, как комиссионер реализует товары и произведет их отгрузку покупателю.

При этом НК РФ не расшифровывает понятие «отгрузка».

Восполняя этот пробел, чиновники Минфина РФ неоднократно разъясняли, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю.

В случае если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то в соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения НДС приравнивается к его отгрузке. При этом датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности (см., например, письмо от 05.05.2006 г. № 03-04-11/80).

А в письме от 03.03.2006 г. № 03-04-11/36 Минфин прямо указал, что при передаче товаров комиссионеру у комитента датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Заметим, что на практике комитенту бывает сложно соблюсти 5-дневный срок, отведенный ему п. 3 ст. 168 НК РФ для выставления счетов-фактур, ведь комиссионер зачастую передает комитенту информацию о показателях счетов-фактур, выставленных покупателям, слишком поздно (обычно – вместе с отчетом за определенный период времени, например, месяц).

Однако никакой ответственности для комитента за нарушение этого срока не предусмотрено, поэтому все счета-фактуры за определенный период (например, месяц) комитент может составить одним числом после получения от комиссионера информации о показателях счетов-фактур, выставленных покупателям.

С понятием «момент отгрузки товаров» тесно связан также вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС у комитента.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Выше мы уже выяснили, что признается моментом отгрузки для комитента при продаже товаров по договору комиссии.

Не следует забывать также о том, что день получения предоплаты в счет предстоящих поставок товаров также признается моментом определения налоговой базы по НДС.

Поэтому если комиссионер получает от покупателя аванс, то комитент должен включить сумму такого аванса в свою налоговую базу по НДС.

Аналогичные разъяснения дают ФНС РФ и Минфин РФ (см. письмо ФНС от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@, согласованное с Минфином).

В связи с этим условие о том, что комиссионер обязан сообщать комитенту о суммах полученной от покупателей предоплаты, нужно обязательно прописывать в договоре комиссии, иначе комитент может недоплатить НДС в бюджет.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ с 1 января 2007 года при осуществлении зачетов взаимных требований (взаимозачетов) покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан перечислять сумму НДС продавцу деньгами в безналичной форме (на основании платежного поручения).

Согласно ст. 997 Гражданского кодекса РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы (в том числе сумму своего вознаграждения) из причитающихся комитенту сумм.

В письме от 07.03.2007 г. № 03-07-15/30 Минфин разъяснил, что п. 4 ст. 168 НК РФ, обязывающий покупателя перечислять НДС продавцу «живыми» деньгами, применяется только при безденежных формах расчетов.

А при удержании комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера, по мнению чиновников, осуществляются денежными средствами.

Поэтому Минфин указал, что в таких случаях комитент и комиссионер не должны руководствоваться нормой п. 4 ст. 168 НК РФ, то есть комитент не должен перечислять комиссионеру НДС «живыми» деньгами по оказанным комиссионером посредническим услугам.

Разъяснение Минфина, безусловно, выгодно налогоплательщикам, хоть и не совсем верно.

Ведь в ст. 997 ГК РФ прямо сказано, что удержание комиссионером причитающихся ему сумм (в том числе вознаграждения) из причитающихся комитенту денег производится в соответствии со ст. 410 ГК РФ.

Ст. 410 ГК РФ «Прекращение обязательства зачетом» регулирует порядок проведения взаимозачетов.

Таким образом, при удержании комиссионером суммы своего вознаграждения из причитающихся комитенту денег фактически происходит взаимозачет, и нельзя говорить о том, что расчеты осуществляются денежными средствами.

Тем не менее налогоплательщики, работающие по договорам комиссии, могут взять комментируемое письмо Минфина РФ на вооружение, потому что оно позволяет избежать перечисления сумм НДС «живыми» деньгами и согласно п. 8 ст. 75 и п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ страхует налогоплательщика от пеней и штрафов.

Для большей уверенности и чтобы наверняка застраховаться от претензий проверяющих (которые иногда пытаются настаивать на том, что письма Минфина, адресованные не самому налогоплательщику, не могут освободить его от пеней и штрафов) можно направить письменный запрос в свою налоговую инспекцию, сославшись в нем на позицию Минфина, и, если налоговики подтвердят, что они придерживаются точки зрения финансового ведомства, смело поступать так, как советует Минфин.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Продажа товаров через комиссионера. Расчеты по НДС

Еще по теме: