ВАС РФ проясняет сложные моменты исчисления ЕСН

Тематики: ЕНВД

Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога

Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 марта 2006 г. № 106

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обсудил Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога и о выработанных рекомендациях информирует арбитражные суды.

В данном письме ВАС РФ рассмотрел наиболее спорные вопросы, судебные дела по которым неоднократно рассматривали арбитражные суды.

Сразу оговоримся, что налогоплательщикам не стоит особо рассчитывать на то, что налоговики станут руководствоваться в своей работе разъяснениями ВАС РФ.

Однако в случае судебного разбирательства суды скорее всего будут действовать в соответствии с рекомендациями ВАС РФ.

Выплаты в возмещение издержек, понесенных подрядчиком (исполнителем)

Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению единым социальным налогом, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что общество не включало в налоговую базу по единому социальному налогу суммы компенсационных выплат, произведенных исполнителям по договорам возмездного оказания услуг в возмещение понесенных ими издержек.

Общество с решением налогового органа о доначислении налога не согласилось и обратилось в арбитражный суд.

Объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Договор возмездного оказания услуг – это гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание услуг, в связи с чем выплаты по нему в пользу физического лица – не индивидуального предпринимателя – признаются объектом обложения ЕСН.

Налоговый орган полагал, что из объекта обложения единым социальным налогом не исключаются выплаты в компенсацию издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг.

Однако суд в данном споре принял сторону общества, указав, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Поэтому выплаты, направленные на компенсацию расходов, фактически произведенных исполнителями и непосредственно связанных с оказанными услугами, не являются объектом обложения единым социальным налогом и не должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Выплаты в пользу членов совета директоров

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт занижения налоговой базы по единому социальному налогу вследствие невключения в нее сумм выплат членам совета директоров общества, и доначислил обществу данный налог.

Арбитражный суд, куда обратилось ОАО с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, признал, что налоговый орган правомерно доначислил акционерному обществу единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров общества.

Объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии со ст. 103 Гражданского кодекса РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона РФ от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Право выбора

В налоговом периоде общество при выполнении работ, обусловленных трудовым договором, выплачивало своим работникам премии за производственные результаты.

Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Общество вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшило на их сумму налоговую базу по единому социальному налогу, полагая, что п. 3 ст. 236 НК РФ предоставляет ему право такого выбора.

Налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки общества вынесено решение о доначислении единого социального налога.

В судебном споре суд поддержал налоговиков, указав, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Компенсационные выплаты, являющиеся элементами оплаты труда

Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.

Общество было привлечено к ответственности в виде штрафа за неуплату единого социального налога в связи с невключением в налоговую базу суммы, выплаченной работникам общества в виде компенсации за вредные условия труда на основании коллективного договора общества.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Следовательно, этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из ст. 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом только компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, образуют объект обложения единым социальным налогом.

Согласно статьям 146 и 147 ТК РФ производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

В обществе указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть фактически определена оплата труда в повышенном размере.

Поэтому суд признал, что общество необоснованно исключило из налоговой базы по единому социальному налогу суммы выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда.

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников

Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН, пеней и взыскании штрафа, основанием для которого послужил вывод налогового органа о занижении суммы ЕСН, образовавшемся вследствие невключения в налоговую базу сумм, направленных на получение работниками высшего профессионального образования.

Арбитражный суд заявленные обществом требования удовлетворил, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости – в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В то же время ст. 197 ТК РФ устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе.

Таким образом, следует проводить разделение в зависимости от того, работодатель или работник выступил с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Налогообложение суточных

Не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Налоговый орган доначислил обществу ЕСН, учтя при определении налоговой базы сумму суточных, выплаченных обществом своим работникам в связи с направлением в служебную командировку, в части, превышающей сумму суточных в размере 100 рублей в день (именно такая сумма установлена в качестве норматива выплаты суточных постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 и от 08.02.2002 г. № 93).

Общество обратилось в арбитражный суд.

Суд поддержал общество, указав следующее.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.

Одним из видов командировочных расходов являются суточные, под которыми понимаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства. При этом, как определено в п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729 устанавливает размеры для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, к числу которых общество не относится.

Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 также не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками (в частности, суточных), определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

В обществе размер суточных установлен приказом генерального директора. Сумма выплаченных суточных не превышает определенного приказом размера.

Кроме того, согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

Законодательством Российской Федерации не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Общество заявленное требование не признало, указав: в п. 1 ст. 119 НК РФ закреплена ответственность за непредставление в установленный законом срок налоговой декларации.

Декларация по страховым взносам налоговой в смысле ст. 80 НК РФ не является, так как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование к налоговым платежам не относятся.

Суд согласился, что установленная в ст. 119 НК РФ ответственность может быть применена лишь за непредставление налоговой декларации, под определение которой, данное в ст. 80 НК РФ, декларация по страховым взносам не подпадает.

За непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не может также применяться ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 Федерального закона РФ от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда РФ).

Ведь декларация по страховым взносам в соответствии с п. 6 ст. 24 Закона № 167-ФЗ о пенсионном страховании представляется не в орган Пенсионного фонда РФ, а в налоговый орган.

Вместе с тем неправомерно и применение ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (за непредставление документов, предусмотренных НК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах).

А декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, хотя и является документом, необходимым для осуществления налогового контроля по единому социальному налогу, представляется в налоговый орган согласно Закону о пенсионном страховании, не относящемуся к актам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, ответственность за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование действующим законодательством не предусмотрена.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

ВАС РФ проясняет сложные моменты исчисления ЕСН

Еще по теме: