Возврат скоропортящегося товара. Учет у поставщика

Тематики: Бухгалтерский практикум

Наша организация поставляет скоропортящийся товар в розничные сети города и области. Магазины производят возврат испортившегося товара. Как мы должны списать его, существуют ли нормы и как отражается в бухгалтерском учете?

В соответствии с п.п. «и» п. 2 ст. 13 Федерального закона РФ от 28.12.2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность по продаже продовольственных товаров посредством организации торговой сети, и хозяйствующим субъектам, осуществляющим поставки продовольственных товаров в торговые сети, запрещается навязывать контрагенту условие о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, таких товаров, не проданных по истечении определенного срока, за исключением случаев, если возврат таких товаров допускается или предусмотрен законодательством РФ.

При этом, по мнению Федеральной антимонопольной службы РФ, добровольное включение условия о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, таких товаров, не проданных по истечении определенного срока, не является нарушением запрета, установленного п.п. «и» п.2 ст. 13 Закона о торговле (письмо от 15.07.2010 г. № ИА/22313).

Минфин РФ считает, что в случае если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара.

То есть организация (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель – продавцом.

Из этого следует, что приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации, приобретаемого у других поставщиков.

Таким образом, считает Минфин, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст.252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо от 24.05.2006 г. № 03-03-04/1/475).

Однако Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 г. № 320-О-П указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Проще говоря, произведенные расходы, в том числе и по выкупу нереализованного товара, не должны безусловно приводить к получению дохода, на чем настаивает Минфин.

Но чиновникам такая позиция КС РФ, видимо, не указ.

И они продолжают утверждать, что затраты на приобретение товаров с истекшим сроком годности не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, если обязанность по выкупу товаров не установлена нормативными правовыми актами.

Редакция не раз комментировала письма Минфина РФ на эту тему.

Одно из последних – письмо от 06.09.2010 г. № 03-03-06/1/580.

При этом один раз финансовое ведомство неожиданно выразило иное мнение.

В письме от 08.07.2008 г. № 03-03-06/1/397 Минфин сообщил, что расходы в виде стоимости приобретенной с целью дальнейшей реализации продукции, подлежащей уничтожению в связи с истечением срока годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Но потом вновь вынес неутешительный вердикт: в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с Федеральным законом РФ от 02.01.2000 г. № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, сроки годности которых истекли.

Такие пищевые продукты утилизируются или уничтожаются.

Расходы на хранение, перевозки, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачиваются их владельцем.

Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 25.09.1996 г. № 20 для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности утверждены Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96.

На основании п. 3.11.8 Санитарных правил хлеб и хлебобулочные изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые.

Также установлены порядок и условия возврата хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий с кремом на предприятие.

Таким образом, положениями Санитарных правил:

– на поставщика (производителя) возлагается ответственность за переработку (утилизацию) или уничтожение некачественных пищевых продуктов вне зависимости от того, что право собственности на указанные пищевые продукты перешло к торговой организации, являющейся с учетом требований Закона № 29-ФЗ владельцем данных продуктов;

– предопределяется необходимость включения в договоры отчуждения продукции хлебопекарной промышленности (купли-продажи, поставки) организациям торговли условия о последующем выкупе указанной продукции поставщиками (производителями) по истечении сроков реализации либо о заключении договоров о приобретении некачественных пищевых продуктов для целей их последующей утилизации или уничтожения.

Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной продукции обязывает поставщиков (производителей) приобретать (выкупать) хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности у предприятий торговли и осуществлять их последующую утилизацию путем переработки или уничтожения.

В этой связи Минфину пришлось согласиться с тем, что расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) хлебобулочных и кондитерских изделий с истекшим сроком годности у предприятий торговли для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

При этом чиновники напомнили, что п. 2 ст. 3 Закона № 29-ФЗ установлены условия, по которым пищевые продукты, материалы и изделия признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.

Таким образом, при принятии решения об обратном выкупе продукции следует руководствоваться данной нормой, учитывая в том числе установленные сроки реализации продукции.

Однако отсутствие указанных условий и не истекший срок реализации продукции основанием для обратного выкупа продукции не являются (письмо Минфина РФ от 14.09.2010 г. № 03-03-06/1/587).

Но, к сожалению, такое «положительное» заключение Минфин выдал только в отношении хлебобулочной продукции, потому что прямое указание Санитарных правил просто невозможно проигнорировать.

В отношении других продуктов питания чиновники жестко придерживаются твердого «нет».

Поэтому вероятность того, что налоговики не примут для целей налогообложения расходы на выкуп товаров с истекшим сроком годности, очень высока.

Но шанс отстоять свое право на учет таких расходов через суд также высок.

Обязанность по выкупу ранее поставленных товаров возлагается на поставщика договором поставки (при условии добровольного согласия поставщика), который поставщик заключает с целью получения доходов.

Запрет запретом, а не приняв условие о выкупе товаров по истечении их срока годности, поставщику вообще бы не удалось заключить этот договор поставки.

Следовательно, затраты на выкуп товаров у покупателя по истечении срока годности этих товаров являются экономически оправданными, поскольку поставщик вынужден нести такие затраты для получения прибыли.

В судебной практике известны случаи, когда суды признавали правомерным учет налогоплательщиком затрат на исполнение подобных дополнительных условий договоров.

В соответствии с ч. 4 ст. 20, ч. 2 ст. 25 Закона № 29-ФЗ некачественные пищевые продукты подлежат соответствующей экспертизе, проводимой органами государственного надзора и контроля, по результатам которой уполномоченным лицом принимается постановление об их утилизации и уничтожении.

Порядок проведения экспертизы некачественной пищевой продукции установлен Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 г. № 1263.

Пищевая продукция, которая не имеет установленных сроков годности (для пищевой продукции, установление сроков годности которой является обязательным) или сроки годности которой истекли, подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизируется или уничтожается.

То есть выкупленную продукцию с истекшим сроком годности Вы должны сначала подвергнуть экспертизе, а затем утилизировать или уничтожить.

Если пищевая продукция имеет явные признаки недоброкачественности, то она подлежит утилизации или уничтожению без проведения экспертизы.

До утилизации или уничтожения такая продукция в присутствии представителя органа государственного надзора и контроля денатурируется ее владельцем любым технически доступным и надежным способом, исключающим возможность ее использования в пищу.

Отбор проб (образцов) пищевой продукции, подлежащей экспертизе, для лабораторных исследований (испытаний) осуществляется представителем органов государственного контроля и надзора в присутствии владельца продукции.

Результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается о несоответствии пищевой продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения.

Утилизация пищевых продуктов – это использование некачественных и опасных пищевых продуктов в целях, отличных от целей, для которых пищевые продукты предназначены.

Пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации.

Владелец такой пищевой продукции в 3-дневный срок после передачи ее для использования в целях, не связанных с употреблением в пищу, обязан представить органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об утилизации, документ или его копию, заверенную у нотариуса, подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование.

Если продукцию нельзя утилизировать, то она подлежит уничтожению.

Уничтожение пищевой продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды.

Уничтожение продукции проводится в присутствии комиссии, образуемой владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение.

Уничтожение пищевой продукции оформляется актом установленной формы.

Один экземпляр акта в 3-дневный срок должен быть представлен органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.

Как мы уже выяснили, Минфин РФ запрещает учитывать затраты на утилизацию и уничтожение товаров с истекшим сроком годности в целях налогообложения прибыли.

Справедливости ради следует отметить, что ФНС РФ придерживается иной точки зрения.

В письме от 16.07.2009 г. № 3-2-09/139, отвечая на вопрос о порядке учета для целей налога на прибыль расходов, обусловленных изъятием из оборота парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности, ФНС РФ сообщила, что несмотря на то, что операции уничтожения продукции торговыми организациями сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-косметических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно положениям п. 15 и 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов ответственность за передачу продукции, запрещенной для употребления, для дальнейшего использования или ее уничтожения возложена на владельца продукции.

Таким образом, отмечает ФНС РФ, аналогичный указанному выше порядок применяется и в случае изъятия из оборота парфюмерной и косметической продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности их производителем.

Поскольку в данном случае ФНС РФ ссылалась на Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании и уничтожении, то рассуждения налоговиков о парфюмерно-косметической продукции в полной мере распространяются на продовольственные товары, которые также поименованы в Положении.

Но налоговики на местах читают письма ФНС буквально: раз речь в письме идет только о парфюмерно-косметической продукции, значит на другие виды продукции и товаров это письмо не распространяется.

Арбитражные суды не согласны с чиновниками.

По мнению судей, поскольку операции уничтожения продукции торговыми организациями не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, определение государством необходимого порядка действий в случае, когда продукция подлежит уничтожению, фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Соответственно, соблюдение организацией-налогоплательщиком установленного порядка является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота товаров в качестве расходов, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода.

В этом случае данные расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст.264 НК РФ.

Но при этом арбитры обращают внимание на документальное оформление операций по утилизации и уничтожению некачественных пищевых продуктов, которые должны быть оформлены в строгом соответствии с Положением.

При неисполнении установленного порядка изъятия из оборота пищевых товаров, операции по утилизации не рассматриваются в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как указанные расходы не соответствуют условиям ст.252 НК РФ (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 г. № А05-9935/2008).

Если согласно договора поставки право собственности на отгружаемый товар переходит к покупателю в момент отгрузки, то в бухгалтерском учете операции по реализации и «обратной реализации» (выкупу) товара будут отражены:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41
– списана себестоимость реализованных товаров;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– отражен НДС.

При возврате товара с истекшим сроком годности:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражен НДС по возвращенным товарам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– оплачена стоимость возвращенных товаров;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– отражена стоимость проведения экспертизы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– оплачена стоимость проведения экспертизы.

При утилизации товара с истекшим сроком годности:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации товаров на утилизацию;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
– списана стоимость реализованного на утилизацию товара;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– отражен НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС по реализованным на утилизацию товарам.

Товары на утилизацию реализуются со значительной скидкой.

Оставшаяся стоимость утилизированных товаров списывается в дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы».

При уничтожении товара с истекшим сроком годности.

Согласно Плану счетов… по недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
– списаны товары, подлежащие уничтожению;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 94
– отражена стоимость потерь от порчи товаров;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 (76)
– отражена стоимость работ по уничтожению товаров с истекшим сроком годности.

И вот здесь просто-таки ребром встает вопрос о вычете НДС.

Чиновники в один голос заявляют, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией, в частности, в связи с уничтожением по истечении срока годности, на основании ст. 39 и 146 НК РФ, объектом обложения НДС не является.

Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить.

При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке (письма Минфина РФ от 01.11.2007 г. № 03-07-15/175, от 20.07.2009 г. № 03-03-06/1/480, УФНС по г. Москве от 25.11.2009 г. № 16-15/123920.1).

ВАС РФ Решением от 23.10.2006 г. № 10652/06 признал недействующими положения письма ФНС РФ, возлагающие на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

Суд указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

С позицией ВАС РФ согласно и большинство федеральных арбитражных судов.

Например, ФАС Уральского округа напомнил налоговикам, что согласно ст. 171 и 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

Для осуществления вычета необходимо наличие счетов-фактур; документов, подтверждающих фактическую уплату НДС; первичных документов, свидетельствующих о принятии товара на учет.

П. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Уничтожение (повреждение) товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Таким образом, законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее правомерно предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с уничтожением (повреждением) (постановление от 22.01.2009 г. № Ф09-10369/08-С2).

Поэтому если Вы хотите при уничтожении просроченных товаров принять НДС к вычету, то отстаивать свое право Вам придется в суде с почти стопроцентной уверенностью в победе.

Если Вы не хотите спорить с налоговиками, то сумму восстановленного НДС следует учесть по дебету счета 94 в составе потерь от порчи ценностей.

Распечатать статью

В новом номере журнала:

Возврат скоропортящегося товара. Учет у поставщика

Еще по теме: