Если филиал выделен на отдельный баланс. Бухгалтерский практикум

ООО находится на общей системе налогообложения. В августе 2006 г. открыли филиал в г. Челябинске. Филиал имеет отдельный баланс и расчетный счет, зарегистрирован в налоговой инспекции и во всех фондах. Вид деятельности – строительство.

Расскажите, пожалуйста, подробно, как организовать бухгалтерский и налоговый учет в филиале? Также о взаимодействии филиала и головной организации. Как учитывать имущество, передаваемое филиалу? И если филиал сам купил МПЗ, основные средства, как отразится это в учете филиала и головной организации? Расскажите, пожалуйста, подробно о налоге на прибыль и у филиала, и у головной организации?

Сразу скажем, что порядок ведения бухгалтерского учета в организациях, имеющих выделенные на отдельный баланс филиалы, законодательно почти не урегулирован, поэтому эта тема является достаточно актуальной для работников бухгалтерских служб.

На отдельный баланс, как правило, выделяются филиалы и представительства организаций.

Согласно ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами.

Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создававшего их юридического лица.

Ниже мы будем говорить о филиалах, однако все нижесказанное применимо также к представительствам и иным подразделениям организаций, выделенным на отдельный баланс.

Что такое отдельный баланс?

Определения понятия «отдельный баланс» законодательство в настоящее время не содержит.

Ранее ПБУ 4/96, утвержденное приказом Минфина РФ от 08.02.1996 г. № 10 и ныне отмененное в связи с принятием ПБУ 4/99, устанавливало, что под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности.

Теперь же бухгалтеры вынуждены довольствоваться информацией об отдельном балансе организаций, содержащейся в письме Минфина РФ от 29.03.2004 г. № 04-05-06/27.

Чиновники разъяснили, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

То есть фактически сейчас Минфин РФ понимает под отдельным балансом то же самое, что и утратившее силу ПБУ 4/96.

Организация бухгалтерского учета в филиалах, выделенных на отдельный баланс

Как правило, перечень показателей, которые будут учитываться на отдельном балансе филиала, закрепляется в учетной политике организации.

Кроме того, учетной политикой определяется, будет ли филиал формировать финансовый результат по своей деятельности или же он будет просто «передавать» свои затраты и доходы головной организации, утверждаются формы документов, которые организация и филиал будут использовать при отражении своих внутренних расчетов.

Обратите внимание!

Согласно п. 10 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденному приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Из этого следует, что филиал не составляет свою отдельную учетную политику, а руководствуется учетной политикой, составленной по организации в целом, где закреплены положения, касающиеся филиала.

Соответственно, учет в филиале должен вестись с применением тех же правил и способов, которые применяются по организации в целом (например, применяются единые способы амортизации, способы оценки материально-производственных запасов при их выбытии и т.д.)

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 05.07.1999 г. № 43н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Следовательно, бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в целом по организации, а филиалы составляют и передают в головную организацию свою внутреннюю отчетность, данные которой используются для составления единой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Согласно ст. 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Поэтому при передаче филиалу имущества, а равно – затрат и обязательств (о чем мы будем говорить ниже), должны оформляться первичные учетные документы.

Специальные формы документов, которые должны применяться для оформления расчетов головной организации с филиалами, законодательно не утверждены.

Ст. 9 Закона о бухучете предусмотрено, что первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

Как правило, при расчетах с филиалами на практике оформляется авизо (извещение, уведомление) по каждой проведенной операции.

Форма авизо должна быть утверждена учетной политикой организации и содержать все вышеуказанные обязательные реквизиты.

К авизо прилагаются копии первичных учетных документов по имуществу, передаваемым затратам, расходам и т.п., например, документы, послужившие основанием для принятия организацией на учет передаваемого имущества.

Инструкцией по применению Плана счетов… для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.) предусмотрен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

На субсчете 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

На субсчете 79-2 «Расчеты по текущим операциям» учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Имущество, выделенное филиалу, списывается организацией со счета 01 «Основные средства» и других счетов (10, 41, 43 и т.п.) в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

– головной организацией отражена передача имущества филиалу.

При списании со счета 01 основных средств головной организации следует списать также сумму амортизации, начисленной по данному основному средству:

– головной организацией отражена передача на учет филиалу суммы амортизации по переданному филиалу основному средству.

– учтено имущество, полученное от головной организации.

Если филиал получил от головной организации основное средство, то он должен принять на учет также сумму амортизации по этому основному средству:

При возврате имущества филиалом головной организации в учете и филиала, и головной организации делаются обратные записи.

Обратите внимание!

Передача имущества филиалу головной организацией и передача имущества филиалом головной организации не является реализацией товаров в целях налогообложения.

Ведь согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары.

При передаче имущества головной организацией филиалу или наоборот право собственности на это имущество постоянно принадлежит одному лицу (организации) и не переходит к другим лицам, так как, как мы уже выяснили, филиал организации является не самостоятельным лицом, а только подразделением организации.

Оформление прочих операций, осуществляемых филиалом

Оформление в бухгалтерском учете различных операций, осуществляемых выделенным на отдельный баланс филиалом, зависит от того, есть ли у филиала собственный банковский счет.

Если у филиала имеется такой счет, то операции, связанные с расчетами с контрагентами, отражаются в бухгалтерском учете филиала так же, как такие операции отражались бы в учете любой организации.

Филиал приобрел товары, оплатив их со своего банковского счета.

В бухгалтерском учете филиала будут сделаны следующие записи:

– перечислены денежные средства поставщику товаров.

При этом в учете головной организации операции, связанные с приобретением товаров не отражаются.

Если в дальнейшем товары будут передаваться головной организации, то в учете филиала будет сделана запись:

а в учете головной организации – проводка:

Если у филиала нет своего банковского счета, то все расчеты филиал проводит через головную организацию.

Рассмотрим порядок учетных записей при приобретении имущества и реализации товаров (работ, услуг) филиалом, не имеющим своего банковского счета, на условном примере.

Филиал приобрел товары у поставщика и продал их своему покупателю. Расчеты производятся через расчетный счет головной организации.

– учтен НДС по товарам;

– головной организацией произведена оплата поставщику товаров;

– реализованы товары покупателю;

– покупатель товаров произвел платеж в оплату товаров на счет головной организации.

В учете головной организации будут сделаны такие записи:

– оплачен счет поставщика за приобретенные филиалом товары;

– поступила оплата за реализованную филиалом продукцию.

В зависимости от специфики деятельности филиала, он может самостоятельно формировать финансовый результат или же, в отсутствие таких полномочий, просто передавать сумму накопленных доходов и расходов головной организации.

Будет ли филиал определять собственный финансовый результат, нужно прописать в учетной политике организации.

Следует иметь в виду, что если филиал выполняет только отдельные части производственного процесса, например, осуществляет только сбыт изготовленной организацией продукции или же занимается только производством, не реализовывая самостоятельно произведенную продукцию, то финансовый результат филиала не будет отражать реальную эффективность деятельности филиала и ориентироваться на него (а зачастую – и определять финансовый результат по такому филиалу) нецелесообразно.

Если филиал определяет финансовый результат, то в его учете будут такие записи:

– в течение периода филиал осуществляет всевозможные затраты (начисляет амортизацию, отпускает в производство материалы, приобретает услуги сторонних организаций, начисляет налоги на зарплату своих сотрудников и саму зарплату, осуществляет другие расходы);

Дебет 90, 91   кредит 62

– в течение периода филиал приобретает товары;

– принята от головной организации часть управленческих расходов, накапливавшихся в течение периода в учете головной организации;

– принятые от головной организации управленческие расходы отнесены на себестоимость производимой продукции (работ, услуг);

Дебет 90   кредит 20, 41, 43 ,44

– списана себестоимость продукции (работ, услуг), расходы на продажу;

В учете головной организации в этом случае должно производиться распределение управленческих расходов, которые относятся, в том числе, к деятельности филиала (например, зарплата руководителя организации), и передача части таких расходов филиалу:

Дебет 79-2   кредит 26.

Если финансовый результат определяется в целом по организации (без формирования филиалом собственного результата), то затраты, накопленные филиалом в течение периода (дебет счетов 90, 91), передаются филиалом головной организации:

Доходы филиал также должен передать головной организации:

Головная организация, соответственно, будет приходовать у себя затраты и доходы филиала:

– приняты затраты, произведенные филиалом в течение периода;

– отражены доходы, переданные филиалом.

Филиал может также передавать головной организации затраты, накопленные на счетах 20, 44, 26, не признавая их своими расходами (не делая запись Дебет 90, 91 Кредит 20, 44, 26), но в этом случае филиал, как правило, не признает выручку, с получением которой связаны указанные затраты.

Для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

То есть для того, чтобы одно из подразделений организации было признано обособленным подразделением для целей налогообложения, совершенно не обязательно, чтобы оно имело статус представительства или филиала в соответствии с гражданским законодательством.

Достаточно, чтобы подразделение было территориально обособлено и хотя бы одно рабочее место в данном подразделении было создано на срок более 1 месяца.

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими обособленные подразделения, определены ст. 288 НК РФ.

Организации, имеющие обособленные подразделения, производят уплату сумм налога на прибыль и авансовых платежей в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками — российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Обратите внимание!

В настоящее время суммы налога на прибыль (авансовых платежей) в местные бюджеты не зачисляются.

Сумма налога на прибыль (авансовых платежей), подлежащая уплате по месту нахождения организации (обособленного подразделения), определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться – среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Как неоднократно разъяснял Минфин РФ (см., например, письмо от 06.07.2005 г. № 03-03-02/16), среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Федеральной службой государственной статистики для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (постановлением Росстата РФ от 03.11.2004 г. № 50).

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость указанных основных средств за отчетный (налоговый) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Например, при составлении декларации за отчетный период, в частности, за 1 квартал, средняя остаточная стоимость основных средств определяется так:

(сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля) : 4.

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В указанном выше порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода.

Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется так:

(сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля) : 7

(то есть при расчете стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю).

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Однако все эти сложные вычисления по каждому из обособленных подразделений можно не производить, если несколько обособленных подразделений находятся на территории одного субъекта РФ.

В этом случае распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации.

При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Также налогоплательщик может принять решение, что он сам (головная организация) будет уплачиваться налог на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации за все обособленные подразделения, находящиеся на налоговом учете в том же субъекте Российской Федерации.

Поэтому в случае если все обособленные подразделения организации находятся в том же субъекте РФ, что и сама организация, уплата налога на прибыль полностью, без распределения по обособленным подразделениям может производиться по месту нахождения головной организации.